Несоблюдение должностными лицами налоговых органов порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ) может стать основанием для его отмены. Благодаря повышенному вниманию налогоплательщиков к нормам ст. 101 НК РФ в арбитражной практике всплыл вопрос о процедуре вынесения решения по налоговой проверке. Раньше в спорах с налоговыми органами на это мало кто обращал внимание.
По результатам налоговой проверки должностные лица налоговых инспекций должны изучить и проанализировать акт налоговой проверки, материалы мероприятий налогового контроля, письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, иные имеющиеся у инспекции доказательства. Кто должен все это изучать и выносить решение?
В статье 101 НК РФ сказано, что данные обязанности возложены на руководителя налогового органа (его заместителя). Однако из формулировки статьи не ясно, одно и то же должностное лицо рассматривает материалы проверки и выносит решение или нет. На практике руководители инспекций и их заместители не всегда участвуют в рассмотрении материалов и вынесении решения персонально. Как правило, рассматривает один, а решение выносит другой.
Допустима ли такая практика, или это является нарушением порядка, установленного ст. 101 НК РФ, а значит, может служить основанием для отмены решения налогового органа?
Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. По мнению некоторых судов, из положений статьи не следует, что в ней имеется в виду единоличность рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. В частности, к такому выводу пришел Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд по делу № А13-373/2009. Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.11.2009 по этому делу счел такую позицию ошибочной.
Логика в пользу плательщиков
Федеральные арбитражные суды считают: системное толкование норм ст. 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что единый процесс рассмотрения и вынесения решения должен быть выполнен одним и тем же должностным лицом, непосредственно отвечающим за правомерность принятия соответствующего акта (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2009 по делу № А13-373/2009, Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 по делу № А53-19025/2009 и от 20.08.2010 по делу № А53-1243/2010).
Аналогичный подход применим и к положениям ст. 101.4 НК РФ, в которой установлен порядок рассмотрения дел о правонарушениях, выявленных не в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, а в результате иных мероприятий налогового контроля, например о правонарушениях, связанных с уплатой страховых взносов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2010 по делу № А56-86033/2009).
ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на то, что заместитель руководителя инспекции, подписавший решение, не участвовал в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки. Из протокола рассмотрения возражений, направленных налогоплательщиком в налоговый орган, следует, что эти материалы и возражения рассматривал другой заместитель руководителя инспекции.
ФАС Северо-Кавказского округа в своем решение также отметил, что подписавший оспариваемые решения начальник налоговой инспекции не участвовал в рассмотрении материалов проверки. Протокол о рассмотрении материалов проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля подписан его заместителем.
По мнению судов, подобные факты свидетельствуют о нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, что является основанием для их отмены. Одной из гарантий защиты прав лица, привлекаемого к ответственности, является непосредственное исследование лицом, принимающим решение, всех доказательств по делу. Поэтому уполномоченный орган должен соблюдать принцип непосредственности исследования доказательств и иных материалов, которые могут служить основанием для решения вопроса о привлечении лица к ответственности.
С такой логикой можно согласиться. К тому же существует правило п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Не грех воспользоваться
У налогоплательщиков появился шанс использовать позицию ФАС Северо-Западного и Северо-Кавказского округов в аналогичных спорах. Правда, нельзя гарантировать, что с ней согласятся суды в других округах, но в Северо-Западном и Северо-Кавказском округах шансы велики.
Не будет лишним напомнить и о том, что согласно п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Это значит, что наличие лишь рассмотренного нарушения в действиях инспекции суд вправе посчитать недостаточным для отмены ее решения.
В указанных постановлениях это нарушение процедуры фигурировало наряду с иными неправомерными действиями инспекторов.
Правда, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2010 по делу № А56-86033/2009 единственным и успешным аргументом организации было нарушение управлением ПФР порядка рассмотрения и вынесения решения по ст. 101.4 НК РФ. В результате решение признали незаконным, ведь в постановлении Пленума ВАС РФ ничего не говорится о ст. 101.4 НК РФ.