С 2 сентября 2010 г. вступили в силу очередные поправки, касающиеся учета процентов по долговым обязательствам. Нововведения позволяют компаниям на законных основаниях минимизировать налог на прибыль. Причем некоторые организации смогут уменьшить уже начисленную за полугодие сумму налога.
Антикризисные меры прописали в НК РФ
Порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам установлен в абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Однако с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. на эту норму Кодекса был наложен мораторий в связи с финансовым кризисом (ст. 4 и 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ). Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ (далее — Закон № 368-ФЗ) он был продлен до конца II квартала 2010 г.
В этот период действовали повышенные коэффициенты нормирования по рублевым долговым обязательствам.
Так, в 1-м полугодии 2010 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими компаниями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов по рублевым договорам принималась равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза. Что касается кредитов в иностранной валюте, для подобных сделок Закон № 368-ФЗ продублировал норму, предусмотренную абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. То есть предельная величина процентов принималась равной 15%. Такой порядок применялся по долговым обязательствам, возникшим до ноября 2009 г. (ст. 4 Закона № 368-ФЗ).
Как мы уже сказали, повышенные коэффициенты нормирования компании применяли по 30 июня 2010 г. включительно. После этой даты организации должны были вернуться на прежний порядок установления предельной величины процентов. То есть максимальный размер процентов по рублевым кредитам, принимаемый для целей налогообложения прибыли, следовало определять исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Тем не менее Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ) внес изменения в ст. 269 НК РФ. Эту норму Кодекса дополнили п. 1.1, который предусматривал особый порядок установления предельной величины процентов с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г.
С 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно предельная величина процентов признается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
С 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. в случае признания в налоговом учете процентов по рублевым кредитам будет действовать порядок, предусмотренный для 2010 г. А вот по долговым обязательствам в иностранной валюте предельная величина процентов будет равна произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8. Нововведения действуют с 2 сентября 2010 г.
Кроме того, законодатели дословно перенесли в Налоговый кодекс порядок расчета предельной величины процентов, установленный Законом № 368-ФЗ. То есть с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно по рублевым долговым обязательствам, возникшим до ноября 2009 г., предельная величина процентов рассчитывается исходя из учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.
Пересчет снизит налог на прибыль
Компаниям, заключившим кредитные договоры после 1 ноября 2009 г., придется откорректировать сумму процентов, отраженную в налоговом учете. Ведь по таким долговым обязательствам организации должны были устанавливать предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Так считал и Минфин России (письмо от 16.02.2010 № 03-03-06/1/74).
Как отмечалось выше, теперь в п. 1.1 ст. 269 НК РФ закреплен новый порядок расчета предельной величины процентов в период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2010 г. Максимальная сумма процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза. Как видим, согласно нововведениям по кредитным договорам, заключенным после 1 ноября 2009 г., компании с начала этого года могут принять на расходы большую сумму процентов. Но для этого бухгалтеры в сентябре 2010 г. должны будут сделать перерасчет налоговых обязательств.
Для наглядности рассмотрим пример. Напомним, что с 1 января 2010 г. проценты по долговым обязательствам в налоговом учете признаются на конец каждого месяца отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Такое правило распространяется на договоры, заключенные на срок более одного отчетного периода.
справка
пример 1
В декабре 2009 г. ООО «Лира» получило по кредитному договору 3 000 000 руб. под 15% годовых. Срок действия договора — три года. В нем предусмотрена возможность изменения процентной ставки по кредиту. Следовательно, для расчета предельной величины процентов бухгалтер должен использовать ставку ЦБ РФ, действовавшую на дату признания расхода, то есть на конец каждого месяца отчетного периода. Основная сумма долга возвращается кредитору в последний день действия договора.
Сумма фактически начисленных процентов по кредитному договору с января по август 2010 г. включительно составит:
— за январь, март, май, июль и август — по 38219,18 руб. (3 000 000 руб. х 15% : 365 дн. х 31 дн.);
— февраль — 34520,55 руб. (3 000 000 руб. х 15% : 365 дн. x 28 дн.);
— апрель и июнь — по 36986,30 руб. (3 000 000 руб. х 15% : 365 дн. x 30 дн.).
Предельная величина процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за восемь месяцев 2010 г., составит:
— за январь — 24523,97 руб. (3 000 000 руб. х 8,75% х 1,1 : 365 дн. x х 31 дн.);
— февраль — 21517,81 руб. (3 000 000 руб. х 8,5% х 1,1 : 365 дн. x х 28 дн.);
— март — 23122, 60 руб. (3 000 000 руб. х 8,25% х 1,1 : 365 дн. x х 31 дн.);
— апрель — 21698, 63 руб. (3 000 000 руб. х 8% х 1,1 : 365 дн. x х 30 дн.);
— май — 22421,92 руб. (3 000 000 руб. x х 8% х 1,1 : 365 дн. x х 31 дн.);
— июнь — 21020,55 руб. (3 000 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. x х 30 дн.);
— июль — 21721,23 руб. (3 000 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. x х 31 дн.);
— август — 21721,23 руб. (3 000 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. x х 31 дн.).
Как видим, сумма процентов, начисленных по условиям договора, превышает предельную величину процентов. Поэтому в составе расходов бухгалтер учел проценты, рассчитанные из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ст. 269 НК РФ, бухгалтер в сентябре 2010 г. должен пересчитать максимальную величину процентов, отнесенных на расходы с января по август 2010 г. включительно. Для расчета нужно взять коэффициент нормирования, равный ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза. Предельная величина процентов равна:
— за январь — 40130,14 руб. (3 000 000 руб. х 8,75% х 1,8 : 365 дн. x х 31 дн.);
— февраль — 35210,96 руб. (3 000 000 руб. х 8,5% х 1,8 : 365 дн. x х 28 дн.);
— март — 37836,99 руб. (3 000 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. x х 31 дн.);
— апрель — 35506,85 руб. (3 000 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. x х 30 дн.);
— май — 36690,41 руб. (3 000 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. x х 31 дн.);
— июнь — 34397,26 руб. (3 000 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. x х 30 дн.);
— июль — 35543,84 руб. (3 000 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. x х 31 дн.);
— август — 35543,84 руб. (3 000 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. x х 31 дн.).
В налоговом учете можно признать:
— за январь — 38219,18 руб. (так как сумма фактически начисленных процентов не превысила предельную величину);
— февраль — 34520,55 руб. (сумма фактически начисленных процентов не превысила предельную величину);
— март — 37836,99 руб. (сумма фактически начисленных процентов превысила предельную величину);
— апрель — 35506,85 руб. (сумма фактически начисленных процентов превысила предельную величину);
— май — 36690,41 руб. (сумма фактически начисленных процентов превысила предельную величину);
— июнь— 34397,26 руб. (сумма фактически начисленных процентов превысила предельную величину);
— июль — 35543,84 руб. (сумма фактически начисленных процентов превысила предельную величину);
— август — 35543,84 руб. (сумма фактически начисленных процентов превысила предельную величину).
Таким образом, бухгалтер может в налоговом учете дополнительно признать в расходах проценты в размере 110510,98 руб. (288258,92 руб. – 177747,94 руб.).
За период с июля по август 2010 г. включительно перерасчет должны сделать все компании независимо от того, когда были заключены кредитные договоры (до 1 ноября 2009 г. или позже). Это связано с тем, что в эти два месяца предельная величина процентов по рублевым кредитам рассчитывалась исходя из коэффициента нормирования, равного ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Дело в том, что с 1 июля 2010 г. Закон № 368-ФЗ уже перестал действовать, а Закон № 229-ФЗ еще не вступил в силу. Как уже отмечалось, в налоговом учете проценты по долговым обязательствам признаются на конец каждого месяца отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Нужно ли сдавать «уточненку»?
Как видно из примера, новшества позволят учесть организациям расходы по долговым обязательствам за восемь месяцев 2010 г. в большей сумме. Следовательно, налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за этот период, уменьшится.
Возникает вопрос: в каком отчетном периоде следует отразить перерасчет (за девять месяцев или прошлые пе риоды)?
На наш взгляд, учесть дополнительную сумму процентов можно при исчислении налога на прибыль за девять месяцев. Это связано с тем, что перерасчет налоговых обязательств за прошлые периоды и подача уточненных деклараций производятся, только если организация обнаружила в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки или искажения в исчислении налоговой базы прошлых периодов (п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ).
В данной ситуации корректировка ранее учтенных процентов проведена вследствие того, что изменились нормы налогового законодательства. Никаких ошибок, искажений или отражения неполных сведений у компаний не было.
справка
Не забудьте о бухгалтерском учете
После того как суммы процентов по долговым обязательствам в налоговом учете откорректированы, необходимо поправить и бухгалтерский учет. Объясним почему.
В бухгалтерском учете проценты списываются на расходы в полном объеме, а в налоговом — только в сумме, не превышающей предельную величину. Соответственно, если размер процентов, которые компания учла в бухучете, превышает сумму процентов, признанных в налоговом учете, бухгалтеры должны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В этом случае необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Из-за перерасчета суммы процентов, которую компания теперь может учесть в налоговом учете в большем размере, надо откорректировать и размер постоянного налогового обязательства.
пример 2
Воспользуемся условием предыдущего примера.
При отражении в бухгалтерском учете с января по август 2010 г. включительно процентов по кредиту бухгалтер сделал следующие проводки:
в январе
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 38219,18 руб. — начислены проценты за январь 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 2739,04 руб. [(38219,18 руб. – 24523,97 руб.) х 20%] — отражено ПНО;
в феврале
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 34520,55 руб. — начислены проценты за февраль 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 2600,55 руб. [(34520,55 руб. – 21517,81 руб.) х 20%] — отражено ПНО;
в марте
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 38219,18 руб. — начислены проценты за март 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 3019,32 руб. [(38219,18 руб. – 23122,60 руб.) х 20%] — отражено ПНО;
в апреле
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 36986,30 руб. — начислены проценты за апрель 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 3057,53 руб. [(36986,30 руб. – 21698,63 руб.) х 20%] — отражено ПНО;
в мае
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 38219,18 руб. — начислены проценты за май 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 3159,45 руб. [(38219,18 руб. – 22421,92 руб.) х 20%] — отражено ПНО;
в июне
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 36986,30 руб. — начислены проценты за июнь 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 3193,15 руб. [(36986,30 руб. – 21020,55 руб.) х 20%] — отражено ПНО;
в июле
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 38219,18 руб. — начислены проценты за июль 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 3299,59 руб. [(38219,18 руб. – 21721,23 руб.) х 20%] — отражено ПНО;
в августе
Дебет 91-2 Кредит 67-2
— 38219,18 руб. — начислены проценты за август 2010 г.;
Дебет 99 Кредит 68
— 3299,59 руб. [(38219,18 руб. – 21721,23 руб.) х 20%] — отражено ПНО.
В сентябре 2010 г. бухгалтер сделал перерасчет процентов, признаваемых расходом в налоговом учете. Из-за этого сумма процентов стала больше. Следовательно, ранее отраженное ПНО уменьшилось, а в некоторых месяцах и вовсе исчезло. Бухгалтер в сентябре скорректировал сумму ПНО.
Общая сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете с 1 января по 31 августа 2010 г. включительно составила 299589,05 руб. [(38219,18 руб. х 5 мес.) + 34520,55 руб. + (36986,30 руб. х 2 мес.)]. При этом в налоговом учете были учтены проценты в размере 177747,94 руб. [24523,97 руб. + 21517,81 руб. + 23122,60 руб. + 21698,63 руб. +
+22421,92 руб. + 21020,55 руб. + (21721,23 руб. x 2 мес.)].
Общая сумма постоянного налогового обязательства, отраженная в бухгалтерском учете, получилась равной 24368,22 руб. [(299589,05 руб. – 177747,94 руб.) х 20%].
После перерасчета сумма процентов, признанная расходом при расчете налога на прибыль, составила 288258,92 руб. (38219,18 руб. + 34520,55 руб. + 37836,99 руб. + 35506,85 руб. + 36690,41 руб. + 34397,26 руб. + 35543,84 руб. +
+ 35543,84 руб.). А размер постоянного налогового обязательства — всего 2266,03 руб. [(299589,05 руб. – 288258,92
руб.) х 20%].
На образовавшуюся разницу в сентябре 2010 г. должна быть сделана такая проводка:
Дебет 99 Кредит 68
— сторно 22102,19 руб. (24368,22 руб. – 2266,03 руб.) — уменьшена сумма ПНО.
Подведем итог
Нововведения, безусловно, выгодны компаниям, поскольку помогают значительно снизить налоговую нагрузку по налогу на прибыль. Правда, у бухгалтеров работы прибавится. Чтобы не запутаться в порядке пересчета процентов по долговым обязательствам, все правила, действовавшие до вступления в силу Закона № 229-ФЗ и после, мы свели в таблицу.
Правила расчета процентов
|
Период начисления процентов в налоговом учете |
Порядок определения предельной величины процентов до вступления в силу Закона № 229-ФЗ |
Порядок определения предельной величины процентов после вступления в силу Закона № 229-ФЗ |
Нужно ли пересчитывать ранее отраженные в налоговом учете проценты? |
|
С 1 января по 30 июня 2010 г. |
Если кредитный договор заключен до 1 ноября 2009 г., то предельная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза |
Если кредитный договор заключен до 1 ноября 2009 г., то предельная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза |
Нет |
|
Если кредитный договор заключен после 1 ноября 2009 г., то предельная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза |
Предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза |
Да | |
|
С 1 июля по 31 августа 2010 г. |
Вне зависимости от даты заключения кредитного договора предельная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза |
Да |