Безнадежен ли долг, если судебный пристав не нашел должника?

Логична ли такая цепочка: дебиторская задолженность — решение суда о взыскании долга — исполнительное производство — акт судебного пристава о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства — включение «пропащей» суммы в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в качестве безнадежного долга? Или последнее звено лишнее?

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

В пункте 2 ст. 266 НК РФ определено, какие долги признаются безнадежными (долгами, нереальными к взысканию): долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщиков давно волнует вопрос: подтверждают ли акт судебного пристава о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, что дебиторская задолженность — безнадежный долг, который нереально взыскать?

Налоговики не согласны с Минфином

Пришла пора разобраться с этим вопросом. Тем более что в недавних письмах финансового ведомства и Федеральной налоговой службы высказаны противоположные мнения.

Минфин России в письме от 26.08.2010 № 03-03-06/4/77 сделал вывод, что постановление пристава об окончании исполнительного производства является основанием для признания долга безнадежным, если оно вынесено на основании подп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон № 229-ФЗ), то есть если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо отсутствует имущество, на которое можно обратить взыскание.

ФНС России в письме от 06.09.2010 № ШС-37-3/10674 (текст письма см. на с. 15) со ссылкой на разъяснения Минюста России пришла к заключению, что такое постановление пристава не позволяет квалифицировать невзысканные суммы в качестве безнадежного долга. По мнению Минюста России, «постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент времени долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается».

Арбитражные суды не согласны друг с другом

Нет единого мнения и у арбитражных судов — есть решения в пользу и той, и другой точек зрения. Более того, различные мнения высказывает судебная коллегия ВАС РФ. Проанализируем, какие доводы лежат в основе обеих позиций. Но сначала поясним, какие нормы здесь применяются.

Прежде всего положение п. 2 ст. 266 НК РФ. Исходя из него суть вопроса в том, прекращается ли обязательство должника перед кредитором, если судебные приставы расписываются в невозможности взыскать долг.

Прекращению обязательства на основании акта государственного органа посвящена ст. 417 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи, если в результате издания акта госоргана исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие из-за этого убытки, вправе требовать их возмещение на основании ст. 13 и 16 ГК РФ.

Становится ли исполнение обязательства должника по возврату долга невозможным на основании акта судебного пристава о невозможности взыскания задолженности?

Прежде чем обратиться к арбитражной практике, поясним, что во всех нижеупомянутых делах исполнительное производство было прекращено по самым распространенным на практике основаниям — в связи с невозможностью установить местонахождение должника, его имущества, принадлежащих ему денежных средств, находящихся на счетах, или в связи с тем, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (подп. 3 п. 1 ст. 47, п. 3 и 4 ст. 46 Закона № 229-ФЗ, аналогичные положения содержал и Федеральный закон от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Аргументы судов в поддержку и той и другой позиции приведены в таблице.

Закон не позволяет сложить руки

По нашему мнению, вторая точка зрения в поддержку позиции ФНС России юридически более обоснованна. Ключевой аргумент отметил ФАС Северо-Западного округа: «невозможность исполнения», о которой говорится в федеральных законах № 119-ФЗ и 229-ФЗ, не идентична аналогичному термину, используемому в ст. 416 и 417 ГК РФ. В законах имеются в виду лишь возможности пристава-исполнителя по исполнению судебного решения. В ГК РФ — возможность исполнения обязательства должника.

Кроме того, если не исчерпаны все легитимные способы для взыскания образовавшейся суммы задолженности (прежде всего не истек трехлетний срок для повторного предъявления исполнительного листа к исполнению), говорить о невозможности взыскания действительно преждевременно, поскольку такая возможность у кредитора имеется.

Можно добавить еще один аргумент, не рассматриваемый арбитражными судами. Вывод, что постановление судебного пристава-исполнителя не входит в число актов государственных органов, о которых идет речь в ст. 417 ГК РФ, следует из второго предложения этой статьи: «Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения…». Тем самым законодатель подразумевает, что акт госоргана, который делает невозможным исполнение обязательства, скорее всего добивается этого путем наложения каких-либо ограничений на деятельность стороны договора, что приводит к убыткам. Например, должника лишают лицензии, дающей право заниматься определенным видом деятельности, изымают земельный участок, запрещают вывозить груз, накладывают арест на имущество или денежные средства.

Постановление судебного пристава-исполнителя к актам такого рода не относится. Судебный пристав-исполнитель вправе наложить арест на имущество должника, денежные средства, находящиеся в банке или иной кредитной организации, на ценные бумаги и дебиторскую задолженность. Однако в постановлении об окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель отменяет все установленные для должника ограничения (ст. 80—83, ч. 4 ст. 47 Закона № 229-ФЗ).

Таким образом, постановление судебного пристава-исполнителя носит характер процессуально-распорядительного документа, который не влечет убытков для сторон. Следовательно, законодатель в п. 1 ст. 417 ГК РФ не подразумевал такой документ в числе актов государственных органов.

Решение будет однозначно принято в пользу кредитора лишь в одном случае — если исполнительное производство окончено в связи с ликвидацией должника-организации (п. 6 ч. 1 ст. 47 Закона № 229-ФЗ). Однако в этой ситуации основанием будет не постановление пристава, а акт государственного органа, уполномоченного на ликвидацию юридического лица (налоговый орган), или документ, это подтверждающий (выписка из ЕГРЮЛ). В соответствии со ст. 419 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора). В статье 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Судебные решения	Аргументы
В поддержку Минфина России
Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 № КА-А40/6358-08	Судебными приставами-исполнителями составлен акт о невозможности взыскания задолженности и вынесено постановление об окончании исполнительного производства, значит, приставы осуществили все необходимые действия для принудительного исполнения судебных актов о взыскании задолженности. Следовательно, обществом были предприняты все законные меры к взысканию дебиторской задолженности. Таким образом, данный акт и постановление свидетельствуют о невозможности исполнения обязательств по возврату долга
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 № А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1	Требования и указания судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории РФ (Закон № 229-ФЗ). Таким образом, судебный пристав наделен специальным объемом правомочий в отношении предусмотренной для него законом деятельности, и если он в установленной законом форме по факту проведенной работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то это его обязательное указание и оно обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию это указание сделано
Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2007 № Ф09-8971/07-С3 (Определением ВАС РФ от 07.03.2008 № 2727/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)	В постановлении пристава-исполнителя указано, что имущество, на которое допустимо обращение взыскания, не выявлено и выявить его не представляется возможным, по указанному адресу имущества, принадлежащего должнику, нет, сам должник не находится, установить его фактическое местонахождение не представляется возможным. Общество сделало обоснованный вывод о нереальности взыскания
В поддержку ФНС России
Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 № Ф04-6742/2008 (15365-А46-40), Центрального округа от 02.06.2008 по делу № А48-3226/06-15 (Определением ВАС РФ от 25.08.2008 № 10637/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)	В акте судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания в связи с невозможностью установить местонахождение должника или его имущества лишь констатируются данные обстоятельства. Пристав не делает выводов о реальности Налогоплательщик списал дебиторскую задолженность без установленных законом оснований или нереальности взыскания.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2010 по делу № А32-15410/2008-59/155-2009-51/188	Cрок исковой давности спорной суммы задолженности (срок предъявления исполнительного листа к исполнению) к моменту включения ее в состав внереализационных расходов не истек. Доказательства повторного предъявления документа к исполнению не представлены. Кроме того, должник в установленном порядке не ликвидирован. Таким образом, налогоплательщик не исчерпал легитимные способы для взыскания образовавшейся дебиторской задолженности
ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2005 № А56-4970/2005	Термин «невозможность исполнения», используемый в ст. 15 Федерального закона № 119-ФЗ, не идентичен аналогичному термину, приведенному в ст. 416 ГК РФ. Акты судебного пристава-исполнителя не снимают с должника или взыскателя ответственности за их действия, в связи с чем к актам судебного пристава не относятся положения ст. 417 ГК РФ