Именитые юристы в научных изданиях еще долго будут спорить о природе договора долевого участия в строительстве. А застройщикам уже сейчас важно знать, является ли инвестиционным договор, заключенный в соответствии с правилами Закона N 214-ФЗ. В 2008 г. были обнародованы арбитражные решения, отрицающие инвестиционный подход и трактующие средства дольщиков как аванс за работы и услуги застройщика, с которого должен быть уплачен НДС. Однако, почему все-таки не инвестиционный, в этих решениях толком не объясняется. Позволим себе усомниться...
В чем проблема?
Когда застройщик только пожелает построить многоквартирный дом за счет привлеченных средств его будущих обитателей и других заинтересованных лиц, он уже оказывается в сфере влияния Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ). С этого момента он должен тщательно выполнять требования данного Закона. А их немало. Например, еще за 14 дней до начала заключения договоров долевого участия застройщику необходимо опубликовать проектную декларацию (ст. 19 Закона N 214-ФЗ).
Очевидно, что этот Закон был принят в целях усиления защиты граждан-дольщиков от произвола недобросовестных застройщиков, а вовсе не для создания на российском правовом поле совершенно нового, ранее неведомого типа договорных отношений.
Договоры долевого участия как разновидность договоров инвестиционного типа применялись и до вступления в силу Закона N 214-ФЗ. Как сейчас, так и раньше, застройщики строили либо подрядным, либо хозяйственным, либо смешанным способом.
Однако с некоторых пор нам стараются внушить мысль, что с момента вступления в силу Закона N 214-ФЗ наступила совершенно новая эра. Что поступающие от дольщиков средства вдруг и сразу потеряли свой инвестиционный характер. Зачем внедряется такая мысль, мы обсуждать не будем. Но для нас важно, что при этом появляется соблазн трактовать средства дольщиков как обычный аванс за будущие работы и услуги по "изготовлению" квартиры. Это дает возможность облагать их НДС сразу при получении.
Если этот подход наберет силу, застройщикам придется увеличивать и без того немалую стоимость жилья. Шутка ли: сразу после получения денег от дольщика 18% (почти 1/5!) отдай в бюджет. И когда вернется большая часть этих 18%, неизвестно. Строительство ведь может идти годы.
Цель этой статьи: проанализировать существующие в настоящее время позиции, разобраться в "правовой каше", привести доводы в пользу инвестиционного характера средств дольщиков, а также дать практические рецепты для минимизации налоговых рисков.
Суть инвестиционного подхода
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В п. 3 ст. 39 НК РФ перечислены операции, которые не признаются реализацией.
Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации на возмездной и безвозмездной основе товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В силу пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Что такое инвестиционный характер, в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не поясняется. Однако приводятся примеры: вклады в уставный капитал, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Какой характер является инвестиционным?
Думали ли разработчики нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, что не определенное в НК РФ словосочетание "инвестиционный характер" все будут трактовать кто во что горазд?
К сожалению, и в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), и в Законе РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" нет четкого определения для инвестиций.
Так, инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Эти расплывчатые определения дают возможность при желании придать инвестиционный характер практически любой передаче имущества (включая денежные средства) и имущественных прав.
То, что взносы физического лица по договору долевого участия в строительстве, заключенного по правилам Закона N 214-ФЗ, являются инвестициями, у нас не вызывает сомнений. Человек вкладывает деньги на длительное время для достижения весьма "полезного эффекта". Этот эффект обусловлен выгодой в виде разницы между рыночной ценой готовой квартиры и ценой договора долевого участия. Само словосочетание "долевое участие в строительстве" говорит об инвестиционном характере взаимоотношений.
Предположим, что в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ вместо словосочетания "передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер", было бы словосочетание "передача имущества в качестве инвестиций" либо "в порядке осуществления инвестиций". Тогда было бы понятно, что норма применяется только в отношении инвестора. А так - непонятно.
Если квартира построена за счет инвестированных средств, то носит ли ее передача инвестору "инвестиционный характер"? В виду неопределенности данного понятия полагаем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ вопрос должен решаться в пользу застройщика-налогоплательщика.
Далее. Представители налоговых органов иногда говорят, что никто и не ставит под сомнение инвестиционный характер передачи самой квартиры от застройщика дольщику. Такая передача не является реализацией уже в силу п. 1 ст. 39 НК РФ, поскольку у застройщика не возникает права собственности на объект долевого строительства, оно возникает у дольщика после регистрации квартиры. А вот работы и услуги застройщика имеют характер совершенно типичной реализации. Работы и услуги не являются имуществом, и норма пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ на них не распространяется. Поэтому средства дольщиков должны признаваться авансом застройщику за работы и услуги и облагаться НДС при их получении.
Итак, возникает вопрос: когда дольщик вносит средства по договору о долевом участии в строительстве, эти средства он направляет на оплату работ и услуг застройщика или все-таки в качестве оплаты цены за объект долевого строительства?
Если внимательно проанализировать нормы Закона N 214-ФЗ, можно заметить, что слово "работа" там встречается всего два раза, причем в контексте, не имеющем отношения к строительно-монтажным работам (далее - СМР), производимым застройщиком. Между тем словосочетание "объект долевого строительства" повторяется около 80 раз. По большому счету дольщику неважно, кто будет выполнять СМР, ему важно, чтобы его квартира была построена без обмана. Он инвестирует именно в объект долевого строительства, а не производит оплату работ и услуг застройщика.
Официальная позиция неизменна
Специалисты Минфина России в своих письмах по долевому строительству старательно обходят вопрос об инвестиционном характере данных операций и вообще не ссылаются на ст. 39 НК РФ. В то же время они прекрасно понимают пагубность подхода, при котором вся сумма полученных от дольщика средств признается авансом застройщику за работы и услуги по строительству квартиры.
Официальная позиция наиболее четко сформулирована в Письмах Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02, от 13.08.2007 N 03-07-04/05, от 12.07.2005 N 03-04-01/82 (в данном Письме сообщалось, что аналогичную позицию ведомство занимало и до вступления в силу Закона N 214-ФЗ).
В договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ). В то же время в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые застройщиком от дольщиков в порядке возмещения затрат застройщика, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком на оплату услуг застройщика по организации строительного процесса, облагается НДС в общеустановленном порядке.
Если застройщик обязуется построить объект недвижимости своими силами или своими силами с привлечением других лиц, то есть застройщик будет непосредственно выполнять СМР, то полученные от дольщиков денежные средства включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ.
Если после завершения строительства подрядчиками и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученная застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта, то на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат обложению НДС.
В отношении уплаты налога на прибыль официальная позиция такова.
Средства дольщиков, полученные застройщиком, при условии соблюдения требований, установленных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ для целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В то же время согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования. Следовательно, если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования. Тогда она подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Отметим, что официальную позицию Минфина некоторые суды упоминают в пользу налогоплательщиков-застройщиков (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8442-07 по делу N А40-63738/06-141-353).
Рекомендации для тех, кто не хочет спорить
Таким образом, хотя налогом на прибыль не облагается вся сумма, полученная от дольщиков и затраченная застройщиком на строительство, НДС, по мнению специалистов финансового ведомства, не облагается только переданная подрядчикам сумма при чисто подрядном способе строительства. Если же застройщик хотя бы на 1000 руб. самостоятельно выполнит СМР, согласно официальной позиции он должен облагать НДС уже всю сумму средств дольщиков как аванс за свои работы.
Услуги заказчика-застройщика облагаются НДС в любом случае. Если их стоимость отдельно выделена из цены объекта долевого строительства в договорах с дольщиками, проблем не возникает - с этой стоимости НДС должен быть уплачен в бюджет как с аванса за услуги.
А если стоимость услуг не выделена в цене договора? Оставить застройщика в покое до окончания строительства и определения фактической суммы затрат на содержание застройщика? Рассчитать НДС с некоторой рыночной стоимости подобных услуг или что-то еще? Поскольку официальная позиция на сей счет не ясна, налоговые органы на местах будут вырабатывать свои позиции местного значения.
Если застройщик не желает вступать в споры с налоговой инспекцией, но хочет максимально оттянуть срок уплаты НДС, мы рекомендуем ему следующую стратегию и тактику поведения:
1. Если застройщик является строительной организацией с полным перечнем видов строительной деятельности, то он может создать строительную фирму (или несколько фирм), которая и возьмет на себя функции подрядчика. Причем такой новоиспеченной фирме можно будет передать строительные механизмы по договору аренды или как вклад в уставный капитал. Самому же застройщику останутся только функции заказчика.
2. Чтобы дочерний подрядчик основную часть НДС с авансов уплатил в бюджет значительно позже - уже ближе к моменту получения вычетов по "входному" налогу, относящемуся к закупленным материалам, - средства от застройщика должны поступать не все сразу, а по мере необходимости.
3. При этом строительные материалы должен закупать непосредственно подрядчик, поскольку он заведомо имеет право на вычет, которое не нужно будет доказывать в судебном порядке.
4. При заключении договоров долевого участия четко выделять в цене договора сумму на возмещение затрат по строительству и стоимость услуг застройщика по организации строительства. Полученные денежные средства желательно разделить на счетах соответственно целевого финансирования и задолженности перед покупателями. Расходы также целесообразно разделить на соответствующих субсчетах счета 08, а "входной" НДС - счета 19. Со стоимости услуг придется уплатить НДС в бюджет как с аванса. Зато с остальной суммы НДС налоговый орган не потребует, если вы выполните наши рекомендации.
К сожалению, доказать право на вычет НДС, предъявленного подрядчиками, заказчик-застройщик, выполняющий долевое строительство чисто подрядным способом и уплачивающий НДС в бюджет только со своих услуг, скорее всего не сможет. Для этого потребуются неимоверные усилия при большой вероятности неблагоприятного исхода дела (несмотря на имеющиеся решения в пользу налогоплательщиков - Постановления ВАС РФ от 20.11.2007 N 3151/07, ФАС Уральского округа от 06.08.2008 N Ф09-5564/08-С3 по делу N А60-322/08).
Арбитражная практика: инвестиционный подход
В абсолютном большинстве арбитражных решений судьи поддерживают инвестиционный подход. Проблема в том, что даже самые последние из этих решений (включая определения ВАС РФ) относятся к договорам долевого участия, фактически не связанным с применением Закона N 214-ФЗ. Напомним, что под действие данного Закона подпадают договоры, заключенные по строительству объектов недвижимости, разрешение на строительство которых было получено уже после вступления в силу данного Закона, то есть после 01.04.2005 (ст. 27 Закона N 214-ФЗ).
Однако мы считаем, что все эти решения в пользу инвестиционного подхода отнюдь не потеряют своей актуальности. Во-первых, строительство - процесс длительный, долгое время еще будут возводиться объекты долевого строительства, не подпадающие под действие Закона N 214-ФЗ. Во-вторых, и это главное, Закон N 214-ФЗ не лишает, по нашему мнению, средства дольщиков присущего им инвестиционного статуса (см. ниже).
Краткость - сестра таланта?
Итак, помимо упомянутых выше пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ суды в обоснование своих решений, принятых в пользу застройщиков, используют пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, а точнее, обратный смысл данной нормы: если полученные денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства не включаются в налоговую базу по НДС.
К сожалению, арбитражные суды, как правило, не поясняют, почему они считают тот или иной договор инвестиционным или почему передача средств от дольщиков носит инвестиционный характер. Типичные фразы такие:
"При рассмотрении дела судом установлено, что условия заключенных обществом договоров о долевом участии в строительстве жилья свидетельствуют об их инвестиционном характере. Поскольку договоры являются инвестиционными, отношения между застройщиком и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору о долевом участии в строительстве, также носят инвестиционный характер и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу положений пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ".
Подобные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2008 N КА-А41/734-08, ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А12-12669/07, от 30.09.2008 - 02.10.2008 N А55-2338/08, от 16.09.2008 N А72-840/2008, от 13.05.2008 N А06-5416/2006 и Определении ВАС РФ от 27.10.2008 N 11708/08.
Привлекая инвестиционное законодательство...
Иногда суды для усиления своих выводов приводят выдержки из Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ. Во-первых, напоминают определения инвестиций и инвестиционной деятельности.
Во-вторых, упоминают субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица) (п. 1 ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
В-третьих, напоминают о правах и функциях застройщика. Заказчик-застройщик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 1 ст. 8 Закона N 39-ФЗ).
На нормы инвестиционного законодательства, например, имеются ссылки в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А78-3257/07-С3-12/167-Ф02-4129/08, от 02.08.2007 N А19-143/07-Ф02-4495/07, ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2008 N А38-1907/2007-12-110(12/3-2008).
Что подрядный, что хозяйственный способ - все равно
Большинство судов вывод об инвестиционном характере средств дольщиков делало все-таки для случая, когда застройщик самостоятельно не выполнял СМР.
В этой связи важнейшим представляется вывод, сделанный по одному и тому же делу - N А32-27300/2006-54/532-2007-45/1 - в Определении ВАС РФ от 29.12.2008 N 1106/08, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5777/2008, от 01.10.2007 N Ф08-6500/2007-2395А: денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного), являются инвестициями, а не авансами за реализацию работ, услуг, поэтому не подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Для обоснования данного вывода суды дополнительно привлекли нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками (организациями, специализирующимися на выполнении указанных функций). Расходы на содержание застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (п. 1.4 Положения N 160). Застройщик, получивший средства инвесторов, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства (п. 3.1.8 Положения N 160). Для учета таких средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".
Отметим, что суды ссылаются на правила бухгалтерского учета в редких случаях - для наиболее полного обоснования применения инвестиционного подхода в принципе. В то же время в силу неопределенности норм законодательства четкого логического обоснования не наблюдается.
Сумму вознаграждения за услуги можно облагать не сразу
В Постановлении ФАС Уральского округа от 06.08.2008 N Ф09-5564/08-С3 по делу N А60-322/08 был сделан другой очень важный вывод.
В рассматриваемом деле в договорах долевого участия в строительстве не были предусмотрены сумма вознаграждения за услуги заказчика-застройщика, а также порядок ее уплаты. Объект заканчивался строительством поэтапно, до полного введения в эксплуатацию объекта определить среднюю себестоимость кв. м строительства было невозможно. Следовательно, и сумму фактической экономии инвестиционных средств, являющейся объектом налогообложения по НДС у застройщика, было невозможно определить до окончания строительства. Суд признал неправомерным начисление НДС налоговым органом в периоды до окончания строительства.
Аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-16478/2007. Только, кроме того, в соответствии с приказами по учетной политике застройщика доход от долевого участия в строительстве определялся "после окончания и сдачи дома в эксплуатацию, передачи сетей и завершения расчетов с дольщиками". Суд обратился к правилам бухгалтерского учета. В силу п. 1.4 Положения N 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Согласно п. 15 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" финансовый результат у застройщика образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах, и фактическими затратами по его содержанию (обратите внимание, что с отчетности 2009 г. ПБУ 2/94 утратило силу).
Таким образом, заключил суд, денежные средства, направленные на долевое участие в строительстве, в соответствии со ст. ст. 39 и 146 НК РФ в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией. Поэтому они не подлежат обложению НДС до момента определения финансового результата.
Арбитражная практика: другой подход
Как мы уже поясняли, все вышеприведенные судебные решения (даже декабря 2008 г.) относятся к договорам долевого участия, фактически не успевшим попасть под регулирование Закона N 214-ФЗ. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.08.2007 N А19-143/07-Ф02-4495/07 прямо указывает, что налоговой инспекцией не доказана необходимость квалифицировать сложившиеся между обществом и дольщиками правоотношения на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ.
Арбитражная практика по договорам долевого участия, подпадающим под действие Закона N 214-ФЗ (то есть когда разрешение на строительство получено не ранее 01.04.2005), только-только начинает складываться. Причем пока не в пользу налогоплательщиков.
На уровне федеральных арбитражных судов округов на сегодняшний день имеется только позиция ФАС Волго-Вятского округа, сформулированная в Постановлениях от 22.10.2008 N А79-7444/2007 и от 28.07.2008 N А79-9119/2007.
Отметим, что характерной чертой данных дел являлось то, что застройщик выполнял строительство хозяйственным или смешанным способом. Какие выводы сделали бы суды в случае чисто подрядного способа, неизвестно.
Разумеется, суды для обоснования своей позиции погрузились в нормы Закона N 214-ФЗ (в частности, ст. ст. 1, 2, 4, 5, 12, 18). Приведем некоторые из них.
Объект долевого строительства (далее - ОДС) - это жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства (далее - участник) после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и входящие в состав указанного объекта, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника (ст. 2).
По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий ОДС участнику. Последний же обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять ОДС при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ст. 4).
В договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником для строительства (создания) ОДС. Уплата цены договора производится путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями (ст. 5).
Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче ОДС. Обязательства участника считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ст. 12).
Застройщик обязан использовать денежные средства, уплачиваемые участниками по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией (ст. 18).
В итоге суды пришли к выводу, что денежные средства, вносимые участниками долевого строительства застройщику, не имеют инвестиционного характера. Они являются платой за выполнение работ по строительству многоквартирного дома, в котором каждый из дольщиков приобретает квартиру. В результате исполнения договора об участии в долевом строительстве жилого дома одна сторона выполняет строительные работы, а другая получает результат строительства в виде жилого помещения (квартиры) в возведенном объекте. Полученные до выполнения работ средства являются авансовыми платежами и подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153, пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
При этом суд заявил, что деятельность по привлечению денежных средств от дольщиков на основании договоров о долевом участии в строительстве жилого дома не является инвестиционной, так как регулируется не инвестиционным Законом N 39-ФЗ, а другим законом - Законом N 214-ФЗ.
И все-таки инвестиции
По поводу вышеприведенного последнего утверждения ФАС Волго-Вятского округа можно и нужно спорить. Некоторых специалистов действительно смущают отдельные положения Закона N 214-ФЗ, не позволяющие, по их мнению, относить "новый" договор долевого участия в разряд инвестиционных.
Например, согласно п. 9 ст. 4 Закона 214-ФЗ к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство РФ о защите прав потребителей в части, не урегулированной настоящим Законом.
В дополнение к этой норме приводят мнение Роспотребнадзора, выраженное в Письме от 01.08.2005 N 0100/5932-03-32 "О правовых основаниях защиты прав потребителей в сфере долевого строительства жилья": договор долевого участия не должен квалифицироваться как инвестиционный.
Заметим, однако, что Роспотребнадзор занял такую позицию не в налоговых целях, а из-за неурегулированности применения законодательства о защите прав потребителей к инвестиционным договорам. Причем данное Письмо предназначено для защиты прав дольщиков-граждан, договоры долевого участия с которыми были заключены до введения в действие Закона N 214-ФЗ.
Другая "смущающая" норма - ч. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ. Она гласит, что действие данного Закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве. Указанные отношения регулируются Гражданским кодексом РФ и законодательством РФ об инвестиционной деятельности.
По нашему мнению, ни из приведенных, ни из других норм Закона N 214-ФЗ не следует запрет на применение инвестиционного законодательства к отношениям, возникающим из договоров долевого участия физических лиц в строительстве. Полагаем, что за исключением ряда нюансов положения Закона N 39-ФЗ действуют и в условиях применения Закона N 214-ФЗ. Таким образом, полученные от дольщиков средства являются инвестициями, а передача построенной для них квартиры имеет инвестиционный характер.
В пользу "инвестиционности" средств, полученных от дольщиков в рамках Закона N 214-ФЗ, можно упомянуть Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2008 N А33-2667/08-Ф02-2137/08 (правда, оно связано не с НДС, а с необходимостью применения ККМ). В данном случае суд, не ставя под сомнение инвестиционную природу взаимоотношений застройщика и дольщика, просто доказал одновременное наличие реализации услуг по организации строительства дольщику. Он заключил, что физическое лицо, инвестирующее денежные средства на приобретение в собственность конкретного жилого помещения (квартиры), является потребителем оказываемых ему непосредственно обществом в рамках договора долевого участия в строительстве жилого дома услуг.
Право на вычет без обязанности уплаты налога?
Налоговые органы на местах, случается, не отрицают инвестиционного характера средств дольщиков. Но при этом говорят: если полученные от дольщиков средства признаются инвестициями, то застройщик лишается права на вычет НДС, уплаченного поставщикам материалов и подрядчикам по данному объекту. Они заявляют: поскольку НДС уплачен за счет средств инвесторов, сам застройщик не является собственником расходов, а только ведет их учет, материальные ценности и выполненные работы приобретены организацией не для осуществления операций, которые являются объектом налогообложения.
Однако некоторые арбитражные суды считают правомерным применение вычетов застройщиком в данной ситуации (Постановление ФАС Уральского округа от 06.08.2008 N Ф09-5564/08-С3). При этом они используют правовую позицию самого ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 20.11.2007 N 3151/07: полученные застройщиком от инвестора денежные средства составляют имущество самого застройщика, а не инвестора.
По нашему мнению, позиция ВАС РФ относительно принадлежности средств дольщиков, полученных застройщиком, действительно справедлива для договоров долевого участия, заключенных как до вступления в силу Закона N 214-ФЗ, так и после его вступления в силу. Отметим все-таки, что некоторые арбитражные суды считают иначе. Так, тот же ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.08.2008 N Ф09-8721/07-С4, сославшись на ст. ст. 2, 4, 5 и 18 Закона N 214-ФЗ, сделал вывод: не только сам объект недвижимости, созданный за счет денежных средств участника долевого строительства и передаваемый этому участнику, но и сами эти денежные средства не являются имуществом застройщика, принадлежащим ему на праве собственности.
А вот вывод ВАС РФ о принятии к вычету налога явно сомнителен. Суд исходил из того, что не существует предусмотренного законодательством способа передачи "входного" НДС от заказчика-застройщика к инвесторам-дольщикам. И чтобы право на вычет не было потеряно, оно должно быть реализовано застройщиком. В данном случае ВАС РФ проигнорировал давнишнюю позицию Минфина России (Письмо от 24.05.2006 N 03-04-10/07) и налоговых органов (Письмо УМНС России по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818) о возможности передачи "входного" НДС инвесторам с использованием так называемого сводного счета-фактуры в порядке, как при посреднических сделках. Кроме того, подход ВАС РФ в данном случае противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 11.05.2006 N 157-О.
По нашему мнению, схема, предложенная Минфином России в Письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07, вполне оправданна. Инвестор-дольщик, по сути, выступает в роли принципала (доверителя), а заказчик-застройщик - в роли агента (поверенного) по организации строительства. Сам же заказчик-застройщик может принять к вычету "входной" НДС только по тем товарам (работам, услугам), которые были использованы непосредственно для облагаемых НДС услуг и работ самого застройщика.
Кто такой генеральный подрядчик?
Когда застройщик самостоятельно выполнит небольшую часть строительных работ, представители налоговых органов говорят, что в целях уплаты НДС он, по сути, не отличается от генерального подрядчика. Ведь только так можно уйти от понятия целевого финансирования и обосновать требование об обложении НДС всей суммы, полученной от дольщиков.
Попробуем опровергнуть подобный подход.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ). По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (п. 2 ст. 703 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (п. 3 ст. 703 ГК РФ).
В ст. 747 ГК РФ определены дополнительные обязанности заказчика по договору строительного подряда. Во-первых, заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Во-вторых, заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.
Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).
Генподрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генподрядчиком (п. 3 ст. 706 ГК РФ).
С согласия генподрядчика заказчик вправе заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами. В этом случае указанные лица несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы непосредственно перед заказчиком (п. 4 ст. 706 ГК РФ).
С учетом вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
- в строительстве одного объекта может участвовать не один генеральный подрядчик, а несколько;
- в рамках отношений генерального подряда заказчик по согласованию с генеральным подрядчиком может либо выполнять какую-то часть СМР сам либо привлекать других подрядчиков;
- роли заказчика-застройщика и генерального подрядчика имеют существенные различия;
- договор долевого участия в корне отличается от договора подряда. Дольщик не способен выполнять те же функции, которые выполняет заказчик по договору строительного подряда, он просто не в состоянии принять выполненные работы. Соответственно, неправомерно и застройщика сравнивать с генеральным подрядчиком, даже если он большую часть строительно-монтажных работ выполняет собственными силами.
По нашему мнению, возможность совпадения в одном лице заказчика-застройщика и генерального подрядчика должна быть отражена в договоре с дольщиками (которым в этом случае фактически делегируется роль коллективного заказчика) и в других документах по строительству. В подтверждение этого вывода можно дополнительно сослаться на примечание, приведенное в конце типовой формы N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а): "В случаях, когда функции заказчика и исполнителя работ - подрядчика выполняются одним лицом, состав подписей определяется инвестором".
Заключение: для тех, кто не боится спорить
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика. Следовательно, законодатель не навязывает конкретных способов установления цены договора долевого участия. На этом основании по соглашению сторон договора можно установить цену, состоящую из любого количества частей, то есть так, как это будет удобно застройщику, в том числе и для целей налогообложения.
Исходя из всего вышеизложенного и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:
1. Средства, получаемые согласно правилам Закона N 214-ФЗ застройщиком от дольщиков по договору участия в долевом строительстве, имеют инвестиционный характер и должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете как целевое финансирование.
2. Застройщик и дольщик при заключении договора долевого участия вправе не разделять цену договора на составляющие. Тогда вся сумма полученных средств не должна облагаться НДС при их получении в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ как оплата за передачу имущества, имеющую инвестиционный характер. В конце строительства застройщик облагает НДС сумму своих услуг по организации строительства и работ, выполненных собственными силами. Эта сумма определяется как разность между суммой средств, полученных от дольщиков, и суммой, уплаченной подрядным организациям. В то же время сумма целевого финансирования в целях гл. 25 НК РФ будет определяться иначе: как разница между суммой полученных средств и суммой фактических затрат на строительство.
3. Застройщик и дольщик при заключении договора долевого участия вправе разделять цену договора на различные составляющие, а не только на две составляющие, предусмотренные ст. 5 Закона N 214-ФЗ. При этом они вправе заранее определить стоимость услуг и СМР, которые будут выполняться непосредственно застройщиком. В этом случае застройщик обязан учесть часть полученных от дольщика средств не как целевое финансирование, а как авансы. Например, в договоре цена разделена на три части: денежные средства на возмещение затрат на строительство, понесенных в связи с привлечением подрядчика; денежные средства на оплату услуг застройщика; денежные средства на возмещение затрат на строительство в части выполнения работ застройщиком. Тогда первая часть не будет облагаться НДС, а две другие будут.
4. Только при условии определения застройщика в договорах, разрешительных и учетных документах в качестве генерального подрядчика (и если он единственный генеральный подрядчик) вся сумма средств дольщиков признается авансом и облагается НДС при получении этих средств.
Отметим, что, если вы примете предложенную нами позицию, вам придется отстаивать ее в судебном порядке.