Если за приобретенные товары покупатель рассчитывается с продавцом векселем, у бухгалтеров обеих сторон сделки возникают вопросы по поводу обложения НДС. Продавец может столкнуться с проблемой определения налоговой базы по операциям реализации, а покупатель — с применением вычетов по приобретенным товарам.
Двойственная природа векселя
Вексель относится к ценным бумагам (ст. 143 ГК РФ). Напомним, что под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
Заемные отношения между заимодавцем и заемщиком (векселедателем и первым векселедержателем) могут быть оформлены путем выдачи простого или переводного векселя (ст. 815 ГК РФ).
В случаях когда по соглашению сторон заемщик выдал вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить в срок, предусмотренный векселем, полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
В соответствии с гражданским законодательством с момента выдачи векселя правила о договоре займа, установленные параграфом 1 «Заем» главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, применяются к этим отношениям при условии, что они не противоречат вексельному законодательству Российской Федерации.
Можно сделать вывод, что вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, он относится к ценным бумагам, удостоверяющим имущественное право. С другой, он удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении названного в нем срока денежные суммы.
Простой и переводной
Основными национальными нормативными правовыми актами, регулирующими сегодня вексельное обращение в Российской Федерации, являются Федеральный закон от 11.03.97 № 48-ФЗ «О простом и переводном векселе», а также Положение о переводном и простом векселе, утвержденное еще постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341.
Различают два вида векселей — простой и переводной. Простой вексель оформляет отношения между двумя сторонами — векселедателем и векселедержателем. В срок, указанный в простом векселе, векселедатель обязан выплатить держателю векселя определенную векселем денежную сумму.
В переводном векселе участвуют три стороны — векселедатель (трассант), плательщик по векселю (трассат) и держатель векселя (ремитент). Переводной вексель содержит приказ трассанта для трассата об уплате суммы, обозначенной в векселе, ремитенту.
Таким образом, если речь идет о простом векселе, оплату по нему осуществляет сам векселедатель. Если же имеет место переводной вексель, вексель оплачивает третье лицо, названное в векселе в качестве плательщика.
Важнейший реквизит векселя — срок платежа, который обязательно указывается в самом векселе. Законными обозначениями данного реквизита векселя являются:
- «Оплата на определенный день»;
- «Оплата во столько-то времени от составления»;
- «Оплата по предъявлении»;
- «Оплата во столько-то времени от предъявления».
Обратите внимание, что любой иной срок, отраженный в векселе, делает вексель недействительным.
И простой, и переводной вексель может быть процентным и беспроцентным. Условие о начислении процентов содержится только в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Во всех остальных векселях это условие считается ненаписанным.
Если вексель содержит условие о начислении процентов, то сумма процентов, подлежащих уплате по векселю, представляет собой доход векселедержателя, причем независимо от того, каким образом к нему поступил процентный вексель — приобретен он у банка или иной организации за деньги либо получен от контрагента в оплату проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Доходом векселедержателя может выступать и дисконт. Если вексель размещается по сумме, отличной от его номинала, имеет место так называемый дисконтный вексель. Несмотря на то что фактически доход в виде собственно дисконта (скидки с номинала) может возникать только у первого векселедержателя, разницу между ценой приобретения и номиналом векселя у остальных держателей векселя традиционно называют дисконтом.
Если расчеты между продавцом и покупателем товаров (работ, услуг) производятся с помощью векселя, не имеет особого значения, какой вид векселя — простой или переводной — используется в расчетах.
Условие же о начислении процентов, как и то, в качестве кого (векселедателя или векселедержателя) выступает покупатель товаров (работ, услуг), рассчитывающийся за них, существенно влияет на порядок обложения НДС сделки у обеих сторон.
Специфика вексельных расчетов у продавца
Отметим, что форма оплаты, полученной за товар, не сказывается на обязанности продавца по начислению суммы НДС с реализации. Не важно, что получает продавец в оплату реализованных товаров (работ, услуг) — денежные средства или вексель. Поэтому если реализация товаров (работ, услуг) не освобождена от налогообложения, то при их отгрузке продавец должен исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Для этого ему необходимо знать налоговую базу, ставку налога и момент возникновения налогового обязательства.
По общему правилу при реализации товаров (работ, услуг) продавец определяет налоговую базу из договорных цен с учетом акциза (по подакцизным товарам) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма налога предъявляется продавцом покупателю дополнительно к цене товаров (ст. 168 НК РФ). Для этого продавец на основании ст. 164 НК РФ должен определить налоговую ставку, по которой следует исчислить налог, и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
В течение пяти календарных дней со дня отгрузки продавец товаров (работ, услуг) предъявляет сумму налога к оплате покупателю посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется в обычном порядке в соответствии с п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Если в оплату продавец получает вексель, который не содержит условия о начислении процентов или номинальная стоимость которого равна сумме поставки, особенностей по обложению сделки у продавца не возникает.
Пример 1
15 июля 2009 г. организация А продала организации Б партию товаров стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб.
Договором предусмотрено, что в оплату товаров организация Б передает организации А собственный вексель, номинальная стоимость которого 236 000 руб. со сроком погашения 30 июля 2009 г. Отгрузка товаров и передача векселя произведены в один день.
Рабочим планом счетов организации А определено, что к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета:
— 62-1 «Расчеты за реализованные товары»;
— 62-2 «Расчеты за товары собственным векселем».
В бухгалтерском учете организации А операции по продаже товаров и получению векселя отражены так:
15 апреля 2009 г.
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 236 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 36 000 руб. — начислен НДС в момент отгрузки товаров;
Дебет 62-2 Кредит 62-1
— 236 000 руб. — в обеспечение оплаты получен собственный вексель покупателя;
30 апреля 2009 г.
Дебет 51 Кредит 62-2
— 236 000 руб. — погашен вексель покупателем.
Ситуация иная, если покупатель в оплату товаров (работ, услуг) передает процентный или дисконтный вексель.
В пункте 3 ст. 153 НК РФ приведено очень важное правило для плательщика НДС. Так, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) и полученных в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
Продавец обязан увеличить базу по НДС на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Следовательно, продавцу, получившему от покупателя дисконтный вексель или вексель, содержащий условие о начислении процентов, придется исчислить НДС с доходов по векселю и уплатить его в бюджет.
Облагаться налогом будет не вся сумма процентов, а только часть, превышающая размер процентов, рассчитанных исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей в период, за который производится расчет.
Сумму налога с процентных сумм продавец исчисляет с применением расчетной ставки 10/110 или 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагаются проданные товары (работы, услуги) по основной сделке.
Пример 2
Организация А 15 июля 2009 г. продала организации Б партию товаров стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб.
В договоре закреплено, что в оплату товаров организация Б передает организации А собственный вексель, номинальная стоимость которого 240 000 руб. со сроком погашения 30 июля 2009 г.
Стоимость векселя признана сторонами сделки равной стоимости передаваемого товара. Отгрузка товаров и передача векселя произведены в один день.
В бухгалтерском учете организации А операции по продаже товаров и получению векселя отражены таким образом:
15 апреля 2009 г.
Дебет 62-1 Кредит 90-1
— 236 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 36 000 руб. — начислен НДС в момент отгрузки товаров;
Дебет 62-2 Кредит 62-1
— 236 000 руб. — принят к учету собственный вексель покупателя по стоимости проданных товаров;
Дебет 62-2 Кредит 91-1
— 4000 руб. — отражен дисконт по векселю;
30 апреля 2009 г.
Дебет 51 Кредит 62-2
— 240 000 руб. — погашен вексель покупателем.
Сумма дисконта по векселю — 4000 руб. Поэтому, чтобы определить, нужно ли начислять налог, продавец должен сравнить сумму полученного дисконта с суммой процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования.
С 13 июля 2009 г. действовала ставка рефинансирования в размере 11% (Указание ЦБ РФ от 10.07.2009 № 2259-У). Значит, сумма процентов исходя из ставки рефинансирования составит 1066,85 руб. (11 : 100 : 365 х 236 000 руб. х х 15 дней).
Поскольку размер дисконта по полученному векселю превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки ЦБ РФ, на 2933,15 руб. (4000 руб. – 1066,85 руб.), то с суммы превышения бухгалтер организации А исчислил сумму налога к уплате в размере 447,43 руб. (2933,15 руб. х 18/118):
Дебет 91-2 Кредит 68
— 447,43 руб. — начислена сумма налога по полученному дисконту.
Для продавца важен еще один нюанс, связанный с полученными векселями. Речь идет о случае, когда под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) продавец получил от покупателя вексель третьего лица.
Напомним, что по общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В Налоговом кодексе РФ не указано, что в целях обложения НДС понимать под оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому у плательщика НДС обязанность по исчислению «авансового» налога будет возникать при получении предварительной оплаты как деньгами, так и иными видами имущества. Так считает и Минфин России (письма от 06.03.2009 № 03-07-15/39 и от 10.04.2006 № 03-04-08/77).
Налоговики придерживаются аналогичного мнения. В письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ разъяснено, что в целях применения подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ под оплатой следует понимать получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.
Таким образом, если продавец товаров (работ, услуг) получает от покупателя вексель третьего лица до отгрузки товаров (работ, услуг), он должен исчислить сумму налога с авансового платежа, полученного в виде векселя. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
Поскольку собственный вексель покупателя, переданный в оплату, лишь удостоверяет его долг перед продавцом, но не прекращает его обязательства перед ним, начислять «авансовый» НДС по полученному векселю продавец должен, только если речь идет о векселе третьего лица.
При получении векселя третьего лица до отгрузки товаров (работ, услуг) продавец должен выставить счет-фактуру. Счет-фактура оформляется как при получении аванса — в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ; далее — Закон № 224-ФЗ).
Продавец должен выставить покупателю счет-фактуру по полученному авансу не позднее пяти календарных дней со дня получения векселя. Такое требование закреплено в п. 3 ст. 168 НК РФ. Один экземпляр «авансового» счета-фактуры продавец товаров (работ, услуг) оставит у себя и зарегистрирует его в книге продаж, а другой передаст покупателю товаров (работ, услуг). У покупателя этот документ будет служить основанием для принятия к вычету суммы налога, перечисленного продавцу.
Расчеты у покупателя
С 1 января 2009 г. для покупателя товаров (работ, услуг), рассчитавшегося за них собственным векселем или векселем третьего лица, глава 21 НК РФ практически не содержит специальных положений. Это означает, что независимо от того, чем покупатель рассчитался за товары (работы, услуги) — денежными средствами, ценными бумагами или иным собственным имуществом, вычет он должен применять в общем порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
Для применения вычета достаточно, чтобы у покупателя были выполнены следующие условия:
товары (работы, услуги) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи;
товары (работы, услуги) приняты к учету;
имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы.
Вычет применяется в том налоговом периоде, когда у покупателя выполнены все перечисленные условия.
Еще совсем недавно обложение налогом на добавленную стоимость расчетов с помощью векселей имело ряд существенных особенностей. Причем большое значение имел тот факт, каким векселем покупатель товаров (работ, услуг) рассчитывался за приобретенные товары (работы, услуги).
В пункте 2 ст. 172 НК РФ предусматривались особенности применения вычетов при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом.
В пункте 2 ст. 172 НК РФ было определено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.
Пункт 4 ст. 168 НК РФ обязывал налогоплательщика-покупателя, передавшего в оплату ценные бумаги, перечислить сумму налога отдельным платежным поручением. В противном случае воспользоваться вычетом налогоплательщик был не вправе. Иначе говоря, отдельная «платежка» на уплату налога выступала обязательным условием для принятия суммы налога к вычету.
С 1 января 2009 г. законодатель отменил действие п. 4 ст. 168 НК РФ и п. 2 ст. 172 НК РФ. Такие изменения в главу 21 НК РФ внесены Законом № 224-ФЗ.
Таким образом, с указанной даты покупатель, рассчитавшийся с продавцом собственным векселем или векселем третьего лица, применяет вычет в обычном порядке.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и рассмотрим ситуацию с точки зрения покупателя — организации Б.
Рабочим планом счетов организации Б предусмотрено, что к балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открыты субсчета:
— 60-1 «Задолженность перед поставщиком за приобретенные товары»;
— 60-2 «Векселя выданные».
В бухгалтерском учете организации Б операции по приобретению товаров, в обеспечение оплаты которых выдан собственный вексель, будут отражены так:
15 апреля 2009 г.
Дебет 41 Кредит 60-1
— 200 000 руб. — приняты к учету приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60-1
— 36 000 руб. — учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товаров;
Дебет 68 Кредит 19
— 36 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60-2 Кредит 60-1
— 236 000 руб. — выдан в обеспечение оплаты собственный вексель;
Дебет 91-2 Кредит 60-2
— 4000 руб. — отражен в качестве прочих расходов дисконт по векселю;
30 апреля 2009 г.
Дебет 60-2 Кредит 51
— 240 000 руб. — погашен собственный вексель.
Обратите внимание, что такие правила применения вычета справедливы лишь в отношении товаров (работ, услуг), принятых к учету после 1 января 2009 г. На это указано в п. 12 ст. 9 Закона № 224-ФЗ.
Как уже отмечалось, до указанной даты сумму налога, предъявленную продавцом товаров (работ, услуг), покупатель должен был перечислить отдельным платежным поручением.
Формально из п. 2 ст. 172 НК РФ и п. 4 ст. 168 НК РФ следовало, что это касается как покупателей-векселедателей, так и покупателей-векселедержателей. Иначе говоря, это правило касалось и собственных векселей, и векселей третьих лиц.
По нашему мнению, перечислять сумму налога отдельным платежным поручением следовало лишь в том случае, если покупатель рассчитывался векселем третьего лица. Ведь при расчетах собственными векселями речь идет, по сути, не о ценной бумаге, а фактически о займе между продавцом и покупателем, оформленном посредством выдачи векселя. Поэтому применять специфику вычетов при расчетах собственным имуществом, применяемую до 1 января 2009 г., к собственным векселям покупателя не совсем корректно.
Если же в оплату покупатель передавал вексель третьего лица, то сумму налога надо было перечислить продавцу отдельным платежным поручением. В 2008 г. покупатель применял вычет в размере суммы налога, указанной в «платежке».
Пример 4
Организация Б приобрела у организации А партию товара стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС — 36 000 руб.
В оплату товаров организация Б передала организации А вексель третьего лица номинальной стоимостью 200 000 руб., приобретенный ею за 190 000 руб.
В бухгалтерском учете организации Б данные хозяйственные операции будут отражены таким образом:
в 2009 г.
Дебет 41 Кредит 60
— 200 000 руб. — приняты к учету приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60
— 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате продавцом товаров;
Дебет 68 Кредит 19
— 36 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 91-1
— 200 руб. — отражена передача векселя третьего лица;
Дебет 91-2 Кредит 58
— 190 руб. — списана балансовая стоимость векселя;
в 2008 г.
Дебет 41 Кредит 60
— 200 000 руб. — приняты к учету приобретенные товары;
Дебет 19 Кредит 60
— 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате продавцом товаров;
Дебет 60 Кредит 91-1
— 200 руб. — отражена передача векселя третьего лица;
Дебет 91-2 Кредит 58
— 190 руб. — списана балансовая стоимость векселя;
Дебет 60 Кредит 51
— 36 000 руб. — перечислен НДС отдельным платежным поручением;
Дебет 68 Кредит 19
— 36 000 руб. — принят к вычету НДС.
При расчетах векселями покупателю следует помнить, что вексель третьего лица представляет собой ценную бумагу, передача которой в оплату товаров (работ, услуг) означает ее реализацию, причем освобождаемую от обложения НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При налогооблагаемых операциях и операциях, освобожденных от налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм «входного» налога (п. 4 ст. 149 НК РФ). Поэтому при вексельных расчетах необходимо вести раздельный учет. Такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126.
На наш взгляд, с точкой зрения финансового ведомства можно поспорить, ведь вексель третьего лица в данном случае используется покупателем в качестве платежного средства и не представляет собой реализацию в смысле ст. 149 НК РФ. На это указывают и суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 14.02.2008 № КА-А40/539-08).
Тем не менее данный подход может привести к возникновению налогового спора. Поэтому тем, кто не готов отстаивать эту позицию в суде, советуем воспользоваться рекомендациями финансового ведомства.