Рекламные расходы «упрощенцев»

Ни одна организация, желающая продвинуть свою продукцию на рынке, не обходится без рекламы. Субъекты малого предпринимательства не исключение. Конечно, финансовые возможности на проведение рекламных акций у всех компаний разные, а вот порядок учета рекламных расходов един. Об общих моментах учета расходов на рекламу у "упрощенцев", а также об особенностях учета отдельных видов рекламных расходов читайте в этом материале.

Учитываем и нормируем расходы

Расходы на рекламу учитываются "упрощенцами" на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть так же, как и для исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу разделяются на ненормируемые (то есть учитываемые в фактически произведенных размерах) и нормируемые (учитываемые в пределах 1% суммы выручки от реализации).

В размере фактических затрат можно учесть следующие расходы на рекламу (абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ):

на рекламу через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

на участие в выставках, ярмарках и т.д., изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все иные расходы являются нормируемыми и учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

При расчете выручки учитываются только доходы, полученные от реализации, в соответствии с порядком, определенным в п. 2 ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Следовательно, внереализационные доходы в состав выручки для расчета нормы расходов на рекламу не включаются.

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). С ростом выручки увеличивается и предельный размер рекламных расходов. А значит, может так случиться, что не учтенные из-за превышения лимита в предыдущих отчетных периодах рекламные расходы налогоплательщик сможет учесть в следующих отчетных периодах или по итогам налогового периода (года), конечно, если предельный размер позволит.

Возникает вопрос: каким образом лучше всего вести налогоплательщикам-"упрощенцам" учет расходов на рекламу?

Для учета лучше составить табл. 1, с помощью которой в течение налогового периода наглядно отслеживать все расходы на рекламу. Причем после каждого отчетного периода лучше подводить промежуточный итог, поскольку налоговый учет ведется нарастающим итогом с начала года.

Таблица 1

Расчет рекламных расходов

(руб.)

Отчетный период	Сумма доходов от реализации	Нормируемые расходы на рекламу, произведенные в отчетном периоде	Допустимый лимит нормируемых расходов на рекламу (1% графы 2)	Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу в отчетном периоде
I квартал	700 000	8 000	7 000	7 000
II квартал	450 000	3 000
Полугодие	1 150 000	11 000	11 500	11 000
III квартал	800 000	9 000
9 месяцев	1 950 000	20 000	19 500	19 500
IV квартал	800 000	11 000
Итого (налоговый период)	2 750 000	31 000	27 500	27 500

Из данных, приведенных в таблице, видно, что расходы на рекламу, подлежащие нормированию, в течение налогового периода составили 31 000 руб., однако принять к учету исходя из размера дохода от реализации можно было только 27 500 руб.

Особенности учета отдельных видов рекламных расходов

Остановимся на отдельных видах рекламных расходов, наиболее популярных у малого бизнеса. Здесь и далее отдельные ссылки на позиции контролирующих органов, а также на существующую судебную практику будут касаться непосредственно порядка исчисления налога на прибыль. Однако, поскольку "упрощенцы" учитывают такие расходы применительно к порядку, установленному для целей исчисления налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ), данные материалы можно применять и при упрощенной системе налогообложения.

Реклама в СМИ и через информационно-телекоммуникационные сети. Данный вид расходов является ненормируемым и учитывается налогоплательщиком-"упрощенцем" в полном объеме (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 и абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Наиболее распространенным и доступным способом рекламирования своей продукции для малого бизнеса является размещение рекламных модулей в периодических печатных изданиях (журналах и (или) газетах), а также в Интернете.

Сначала несколько слов об интернет-рекламе. Согласно положениям Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) реклама в Интернете отнесена к рекламе, осуществляемой через информационно-телекоммуникационные сети общего пользования (п. 8 и пп. 3 п. 11 ст. 28).

Следовательно, расходы налогоплательщиков-"упрощенцев", связанные с размещением в Интернете рекламной информации о реализуемой продукции, могут быть учтены при определении налоговой базы в размере фактически уплаченных сумм.

Такой же позиции придерживаются и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 15.07.2009 N 03-11-09/248, от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41 и от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254).

Что касается рекламы в печатных изданиях, то при учете данных расходов необходимо помнить о следующем. Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "Реклама" или "На правах рекламы" (ст. 16 Закона о рекламе). При этом пометка обязательно должна быть на каждом рекламном модуле.

Позиция Минфина в этом вопросе весьма жесткая: если нет пометки "На правах рекламы" перед рекламным модулем, то признать в расходах такие затраты нельзя. Данная позиция мотивирована тем, что несоблюдение требований ст. 16 Закона о рекламе о наличии пометки не позволяет налогоплательщикам признать такие затраты рекламными и учесть их в своих расходах (см. Письма Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201 и от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66).

Однако арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков.

Принимая решения, арбитры обосновывают их тем, что отсутствие указания на рекламный характер информации (то есть отсутствие той самой пометки) не отрицает сам рекламный характер таких материалов при наличии признаков рекламы. Следовательно, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов на рекламу затраты, связанные с ее размещением в СМИ даже при отсутствии соответствующей пометки (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2, от 21.02.2008 N КА-А40/410-08-П, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу N А05-8063/2006-13, ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу N А43-42721/2005-36-1233 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1).

Наружная реклама. Согласно абз. 3 п. 4 ст. 264 и пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, являются ненормируемыми и учитываются в полном объеме.

Под наружной рекламой, по смыслу ст. 19 Закона о рекламе, следует понимать рекламу, размещенную на рекламной конструкции и располагаемую на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых.

При определении и признании таких расходов следует обратить внимание, каким образом осуществляется проведение подобной рекламной акции. Вариантов может быть несколько (табл. 2).

Таблица 2

Способ проведения рекламной акции	Затраты, учитываемые в расходах на рекламу
Использование собственных рекламных конструкций, которые покупаются (изготовляются) непосредственно собственником рекламируемых товаров, применяющим УСН	Стоимость приобретенных (изготовленных) рекламных конструкций. Примечание. Если рекламная конструкция является основным средством, то финансовое ведомство рекомендует учитывать расходы на ее приобретение (изготовление) не как рекламные расходы, а как расходы на приобретение (изготовление) основных средств (Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213)
Рекламная конструкция арендуется в рекламном агентстве	Арендные платежи, уплачиваемые за пользование рекламной конструкцией
Реклама товара проводится силами третьих лиц (рекламных агентов) с использованием их рекламных конструкций	Плата за услуги третьим лицам (рекламным агентствам)

Следует помнить, что рекламная конструкция устанавливается при наличии разрешения на ее установку. Такое разрешение выдается на основании заявления собственника или иного законного владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или городского округа, на территории которого предполагается осуществить установку рекламной конструкции (п. 9 ст. 19 Закона о рекламе). За выдачу разрешения взимается государственная пошлина в размере 1500 руб. (п. 12 ст. 19 Закона о рекламе и пп. 80 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Уплаченную госпошлину можно учесть в расходах на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 03-11-04/2/64).

Следует обратить внимание на тот факт, что контролирующие органы не считают рекламные щиты, размещенные в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро, наружной рекламой, поскольку, по их мнению, они не соответствуют определению, данному в ст. 19 Закона о рекламе. Следовательно, по мнению контролеров, такие расходы относятся к иным видам рекламы и принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588).

Есть однако решение суда, в котором арбитры пришли к выводу, что реклама в метрополитене все же является наружной рекламой, поскольку из Закона о рекламе не следует обратное. Значит, затраты на такую рекламу можно учесть в полном объеме (Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2007 N КА-А40/4651-07).

Реклама на транспорте. Весьма часто налогоплательщики считают рекламу, размещенную на транспорте, наружной. Однако это не так. Законодательство о рекламе относит рекламу на транспорте к отдельному способу распространения рекламы (ст. 20 Закона о рекламе). Следовательно, реклама на транспорте классифицируется как иные виды рекламы и затраты на нее нормируются (Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334).

И еще раз о рекламе в метро, точнее, в вагонах метрополитена. По мнению контролеров, метро является транспортным средством, поскольку в соответствии с кодом 60.21.23 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), принятого и введенного в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, деятельность метрополитена относится к деятельности прочего сухопутного транспорта (разд. I "Транспорт и связь"). Следовательно, затраты на такую рекламу в вагонах метрополитена нормируются (Письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361).

Участие в выставках, ярмарках. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на проведение подобных мероприятий относятся к числу ненормируемых и учитываются налогоплательщиком в полном объеме, то есть в размере произведенных затрат.

Но вот порядок их признания нередко вызывает вопросы. При этом у налоговиков и налогоплательщиков ответы на такие вопросы порой бывают разные.

Следует отметить, что в ст. 264 НК РФ отсутствует четкий перечень рекламных затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках и экспозициях. Из этого можно сделать вывод, что можно учесть любые затраты на проведение выставок. При классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам необходимо руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.

К такому выводу пришли высшие арбитры в одном из последних своих решений (Определение ВАС РФ от 02.07.2009 N ВАС-8008/09). Можно сказать, что такое решение дает большой простор для действий налогоплательщиков.

В заключение хотелось бы отметить, что налоговые органы часто трактуют положения ст. 264 НК РФ в части нормирования расходов весьма вольно. Поэтому если расход пограничный, а желания отстаивать свою правоту в суде нет, то учитывать такой рекламный расход лучше в переделах нормы, определенной законом.