Ищем зависимость налога на имущество от госрегистрации объекта

Покупатель уже давно эксплуатирует, а продавец уже давно списал с баланса здание, переход права собственности на которое еще не зарегистрирован. Кто в подобной ситуации должен уплачивать налог на имущество?

Есть счет 01, будет и налог на имущество

По общему правилу имущество начинает облагаться налогом на имущество сразу после постановки его на баланс в качестве объекта основных средств и перестает быть объектом налогообложения сразу после списания его с баланса по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Условия принятия объекта к учету в составе основных средств приведены в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Напомним их:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

И среди них не упоминается необходимость наличия права собственности на объект.

На практике встречаются случаи, когда объект основных средств принимает на баланс лицо, не являющееся его собственником (лизингополучатель, ведущий учет предмета лизинга согласно договору лизинга, доверительный управляющий). Однако подобные случаи скорее исключение из правил. Ведь учету на балансовых счетах подлежит именно собственное имущество (либо имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления). Это следует из п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Кроме того, согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ наличие обособленного имущества в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении при одновременном наличии самостоятельного баланса или сметы — один из основных признаков юридического лица.

К условиям признания основных средств, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, следовало бы добавить еще одно — наличие права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления).

Права на объекты недвижимости (права собственности, права оперативного управления, права хозяйственного ведения) подлежат государственной регистрации, которая является единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 131 ГК РФ и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Переход права собственности на недвижимость по договору также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). При этом переход права собственности на недвижимость происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Процесс выбытия объектов основных средств и, в частности, государственная регистрация передачи прав на недвижимость по договору купли-продажи (безвозмездной передачи) могут затягиваться по ряду технических и (или) юридических причин. Допустим, продавец фактически по акту передал объект покупателю и тот уже начал его использовать в своей деятельности. В какой момент продавец должен оформить списание объекта основных средств с баланса и перестать уплачивать налог на имущество? Когда покупатель поставит у себя объект на баланс и начнет уплачивать налог? Отметим, что данные вопросы актуальны и при других вариантах смены собственника (взнос в уставный капитал, мена, дарение и т.д.).

Если вы думаете, что эти два вопроса всегда взаимосвязаны и два момента должны совпадать, то спешим вас разочаровать. Встречаются ситуации, когда налоговый орган продавца и налоговый орган покупателя независимо друг от друга требовали от обоих налогоплательщиков уплаты налога на имущество по одному и тому же спорному объекту за один и тот же период. Это, конечно, нонсенс. Правда, на с. 7 этого номера комментируется письмо Минфина России, в котором говорится, что уплата за один месяц транспортного налога по одному автомобилю продавцом и покупателем «не приводит к двойному налогообложению транспортного средства». Так что подобный нонсенс вполне реален.

По поводу списания с баланса и постановки на баланс недвижимости до государственной регистрации перехода права собственности существует как минимум две позиции.

Позиция 1: регистрация ни при чем

Начнем с продавца. На основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи организация-продавец признает в бухучете выбытие объекта недвижимости до момента регистрации перехода прав. При этом она перестает уплачивать налог на имущество.

Аргументируется такая точка зрения, как правило, ПБУ 6/01 и ст. 556 ГК РФ. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Следовательно, выбытие происходит в момент подписания между продавцом и покупателем акта.

Существует арбитражное решение, освободившее организацию, передавшую имущество по акту, от уплаты налога на имущество. ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.02.2006 № А57-4150/05-16 указал, что налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01), а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество.

Ранее Минфин России придерживался аналогичной позиции. В его письме от 16.04.2004 № 04-05-06/43 говорилось, что на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи основных средств организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств. Причем ведомство ссылалось на п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания): выбытие объекта основных средств признается в бухучете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухучету.

Что касается покупателя, он с учетом изложенной позиции должен отразить приобретенный объект в составе основных средств и начать уплачивать налог на имущество организаций с момента введения объекта в эксплуатацию. То есть дожидаться регистрации права собственности не нужно.

В письме УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 № 23-10/2/69867 сделан вывод (кстати, также на основании п. 29 ПБУ 6/01): объект недвижимости, переданный покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств до государственной регистрации, списывается с баланса продавца. Плательщиком налога на имущество с момента передачи объекта по акту будет организация-покупатель.

Существует несколько арбитражных решений в пользу необходимости уплаты налога на имущество покупателем до регистрации права собственности на объект недвижимости, полученный по акту и фактически используемый в производственной деятельности покупателя (например, постановления ФАС Центрального округа от 21.07.2009 № А36-3999/2008 и Уральского округа от 23.04.2009 № Ф09-2307/09-С2). Суды отмечают: факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление недвижимого имущества, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества.

А в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16078/07 сказано: ни НК РФ, ни законодательство о бухучете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Если у организации отсутствуют затраты, связанные с передачей ей объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствует необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатируется, это имущество не может учитываться как незавершенные капитальные вложения.

Позиция 2: до регистрации — статус-кво

Однако в последнее время Минфин России придерживается совсем другой позиции (письма от 28.01.2010 № 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 № 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 № 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 и др.). Организация-продавец не может списать с баланса недвижимое имущество до государственной регистрации перехода соответствующего права (собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления). При этом до списания продавец продолжает уплачивать налог на имущество организаций. Следовательно, у организации-покупателя обязанность уплачивать налог на имущество возникает с момента регистрации за ней одного из названных прав на объект недвижимости, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права организации-продавца на объект недвижимости.

Логика в упомянутых письмах используется следующая.

Имущество, являющееся собственностью организации, считается объектом бухгалтерского учета этой организации (ст. 1 и 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ).

Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в том числе при продаже) отражаются в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для отражения выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю) (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства.

Таким образом, организация-продавец не может списать с баланса объект недвижимого имущества до признания выручки от его реализации, включая переход соответствующего права к организации-покупателю, и должна исчислять налог на имущество до списания объекта по указанным основаниям.

Госрегистрация прав на приобретенный объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01 (объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость).

Данную позицию Минфина не следует путать с позицией ведомства в отношении построенных объектов.

В поддержку официальной позиции

На наш взгляд, наиболее правомерна вторая позиция, которой Минфин России придерживается сейчас. Обоснуем нашу точку зрения.

Отметим, что большинство приведенных судебных решений в пользу первой позиции было принято с подачи налоговых органов против покупателей недвижимости, которые имели возможность, но совсем не спешили зарегистрировать за собой право собственности. Как уже отмечалось, сторонники этой позиции опирались на п. 29 ПБУ 6/01. Приведем абз. 1 этого пункта: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Специально обращаем ваше внимание на слово «или». Объект может не выбывать, но утратить способность приносить доходы в будущем. Он также может не утрачивать такой способности, но выбывать. Это две разные ситуации.

Ситуация выбывания расшифровывается в открытом перечне различных случаев в абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01. На первом месте — случай продажи объекта.

По нашему мнению, можно говорить о выбытии объекта, если он однозначно продан продавцом и куплен одним конкретным покупателем в смысле перехода права собственности к этому покупателю. Сторонники первой позиции ссылаются на п. 1 ст. 556 ГК РФ для утверждения, что выбытие происходит в момент подписания акта. Но из нормы вытекает, что после подписания акта о передаче считается исполненным лишь обязательство продавца передать недвижимость покупателю. На наш взгляд, это только часть обязательств продавца. В силу ст. 551 ГК РФ он обязан подать заявление вместе с покупателем на регистрацию прав. Таким образом, до полного исполнения обязательств по регистрации объект недвижимости нельзя считать проданным.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) сказано, что фактически на момент подписания акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 209 ГК РФ составляет три полномочия — владение, пользование, распоряжение. Аналогичный вывод был сделан еще в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.98 № 8.

Из пункта 61 постановления Пленума Верховного суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 можно понять, что при наличии нескольких покупателей одного объекта приоритет всегда за тем, у кого есть регистрационное свидетельство. До регистрации права собственности приоритет за тем, кому объект был фактически передан по акту. А если он был передан по акту нескольким лицам или не был передан никому, то приоритет за тем, кто первый заключил договор с продавцом объекта недвижимости. Какие из сказанного можно сделать выводы?

Во-первых, полагаем, что до фактического перехода права собственности не стоит оформлять выбытие объекта у продавца и принятие на учет у покупателя. Нелогично применять в такой ситуации и акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Этот акт в силу Указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, применяется для оформления выбытия из состава основных средств при передаче другой организации по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения и др. Лучше оформлять акт свободной формы (например, как при передаче в аренду).

Во-вторых, затягивание регистрации может неблагоприятно отразиться на каждой из сторон. Помимо неясностей с налогом на имущество налоговые органы будут иметь повод не признавать в налоговом учете расходы по амортизации имущества, причем как у продавца (если он не спишет у себя объект с учета), так и у покупателя (если он поставит объект к себе на учет). Кроме того, до перехода права собственности факт длительного использования покупателем проданного объекта можно рассматривать и через призму безвозмездной аренды.

пример

ООО «Весна» продает ЗАО «Осень» здание за 20 млн руб. (для упрощения примера НДС не учитывается). Договор заключен 26 августа. Оплата произведена 1 сентября. Здание передано по акту передачи свободной формы вместе с технической документацией 2 сентября. Регистрационные пошлины уплачены ЗАО «Осень» 23 октября. Документы поданы на госрегистрацию перехода права 29 сентября. Регистрация совершена 28 октября (дата указана в регистрационных штампах на экземплярах договоров и в свидетельствах о госрегистрации права). На эту же дату составлен акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а. 1 ноября ЗАО «Осень» актом вводит здание в эксплуатацию.

Обе организации применяют более позднюю позицию Минфина России, поэтому ООО «Весна» исчисляет налог на имущество по зданию по октябрь включительно, а ЗАО «Осень» начинает исчислять налог с ноября.

В учете ООО «Весна» делаются проводки:

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 62 Кредит 91-1

Дебет 01 «Выбытие ОС» Кредит 01

Дебет 02 Кредит 01 «Выбытие ОС»

Дебет 91-2 Кредит 01 «Выбытие ОС»

В учете ЗАО «Осень» делаются проводки:

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 002

Дебет 08 Кредит 51

Дебет 08 Кредит 60

Кредит 002

Дебет 01 Кредит 08