Можно ли для целей налогообложения прибыли признать безнадежным долгом списанную (прощенную) дебиторскую задолженность? Включается ли списанная сумма в расходы, уменьшающие налог на прибыль? До недавнего времени мнения фискальных органов и арбитражных судов не позволяли ответить на эти вопросы однозначно. Теперь суды в лице Президиума ВАС РФ определились с ответом.
Актуальная проблема уступчивых кредиторов
Убытками, полученными налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, являются суммы безнадежных долгов. На это указано в подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ . Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, и долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.
Формально прощенный долг не подпадает под понятие безнадежного, поскольку срок исковой давности по прощенным долгам не истек и обязательство прекращается не из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), а из-за освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ).
Вызывает сомнения и вопрос о соответствии сделки по прощению долга как в целом, так и в частности требованиям ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов. Минфин России считает, что часть задолженности, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ (письмо от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541). Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2009 по делу № А82-7247/2008-99.
Тем не менее в арбитражной практике есть решения, согласно которым прощенный долг может быть признан безнадежным при определенных условиях. Таково мнение ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 15.05.2006 по делу № А43-14808/2005-34-536). Подробное правовое обоснование данной позиции недавно сформулировал Президиум ВАС РФ, отменив постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2009 по делу № А82-7247/2008-99. Подход президиума к проблеме аналогичен тому, который используется при разграничении прощения долга и дарения (все дело в коммерческом интересе кредитора).
Повод разобраться с проблемой
Президиум ВАС РФ отметил, что приведенное им толкование норм НК РФ считается общеобязательным для арбитражных судов (постановление от 15.07.2010 № 2833/10).
Суть дела такова. Организация, пытаясь взыскать с контрагента задолженность по оплате товара, в ходе арбитражного процесса заключила с должником мировое соглашение. По соглашению размер дебиторской задолженности контрагента был снижен с тем условием, что должник оплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть — через полтора месяца. В отношении оставшейся суммы организация отказалась от своих материально-правовых требований к должнику.
Сумму прощенного долга компания включила в состав внереализационных расходов за текущий налоговый период, в котором было подписано соглашение, на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ.
Налоговая инспекция по итогам выездной налоговой проверки посчитала, что эта задолженность не могла быть учтена во внереализационных расходах. Налоговый орган квалифицировал мировое соглашение как безвозмездную передачу имущества, расходы в виде стоимости которого не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
При разбирательстве дела в суде свои действия компания мотивировала тем, что заключение ею мирового соглашения не является безвозмездной передачей имущества, а направлено на достижение деловых целей. В условиях тяжелого материального положения необходимо было в короткие сроки получить оборотные активы. При этом надо было снять риск возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало значительных материальных затрат.
Однако суды первых трех инстанций согласились с инспекцией. Они указали, что, списав долг, компания утратила право его требовать, а значит, спорная задолженность не подпадает под содержащееся в подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определение безнадежного долга.
ВАС РФ сформулировал подход
Президиум ВАС РФ с позицией нижестоящих судебных инстанций не согласился и действия компании признал правомерными. Логика высшего арбитража заключалась в следующем.
Перечень приравниваемых к внереализационным расходам убытков налогоплательщика, приведенный в п. 2 ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим. Это позволяет налогоплательщику признать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные затраты и убытки. Конечно, при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. По мнению президиума, к таким убыткам могут быть приравнены и те, которые получены налогоплательщиком в результате прощения долга.
Налогоплательщик должен представить доказательства, что его действия направлены на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга.
Такой интерес, в частности, может выражаться в достижении мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга будет признано дарением, только если суд установит намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами (об этом говорилось еще в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).
Учитывая, что компания предпринимала действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга было одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере. Поэтому оснований для признания судами данных расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных нет.
Кроме того, президиум отметил, что необходимо соблюдать принцип равенства налогообложения. Налогоплательщик, предпринявший меры по взысканию долга в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения (заключенного на условии в том числе прощения долга), не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, который не предпринял подобных мер и сохранил в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.
Таким образом, положения НК РФ при методе начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству откорректировать сумму дохода, ранее учтенного для целей налогообложения, путем включения суммы непогашенной (прощенной) задолженности во внереализационные расходы.
Отметим, что правовая позиция Президиума ВАС РФ позволяет применять ее в случае прощения части задолженности, но и долга целиком. Правда, исключительно при условии, что это не альтруизм, а способ урегулирования взаимных претензий и получения кредитором имущественной выгоды по какому-либо иному обязательству между теми же лицами.