Несмотря на относительную стабильность рубля, контрагенты зачастую предпочитают определять денежные обязательства в условных единицах. В результате могут возникнуть проблемы учета суммовых разниц. Решить их попытался Минфин России. Вот что из этого получилось.
Обеспечительный платеж в у.е. и его возврат
Приведем ситуацию, которую обсудил Минфин России в письме от 19.10.2010 № 03-03-06/1/652. Акционерное общество, применяющее метод начисления, оказывает услуги по сдаче внаем нежилой недвижимости. По условиям договора арендаторы уплачивают обеспечительный платеж в условных единицах в рублевом эквиваленте по курсу на день платежа. Данный платеж предназначен, в частности, для погашения дебиторской задолженности арендатора по арендной плате, погашения убытков, понесенных арендодателем в результате повреждения недвижимости. Возврат обеспечительного платежа при расторжении договора аренды производится по курсу на день оплаты по условиям данного договора. В результате такого возврата возникают положительные и отрицательные суммовые разницы.
Налогоплательщик спрашивает: вправе ли общество при возврате обеспечительного платежа относить отрицательные суммовые разницы на внереализационные расходы согласно подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ?
Мнение Минфина
Минфин России не разрешил компании учитывать такие суммовые разницы при расчете налога на прибыль. Но аргументация, которую привели специалисты финансового ведомства, не выдерживает никакой критики. Вот что разъяснило финансовое ведомство.
На основании п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.
На этом основании Минфин России делает следующий вывод. Если обеспечительный платеж, уплаченный арендатором в соответствии с договором аренды, арендодатель учитывает в качестве авансов полученных, то разница между оценкой суммы денежного обязательства, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения арендодателем обеспечительного платежа и рублевой оценкой суммы обеспечительного платежа на дату возврата денежных средств арендатору при расторжении договора аренды не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц на основании п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Некорректная ссылка
Как видите, в начале разъяснений в комментируемом письме говорится: «На основании п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ…» А далее следует изложение содержания совсем иных норм — п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в которых речь идет не о суммовых разницах, а о курсовых разницах. Напомним, действительное содержание норм, на которые ссылается финансовое ведомство.
Согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационным доходом (расходом) признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у.е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Курсовые и суммовые разницы — две большие разницы
Итак, допустив, что в данном случае речь идет именно о суммовых разницах, Минфин России тем не менее считает возможным применение положений о курсовых разницах, в которых оговорены случаи, связанные с выданными или полученными авансами. Обоснованна ли такая позиция? По нашему мнению, нет.
В пункте 11 ст. 250 НК РФ законодатель счел необходимым определить, что положительной курсовой разницей в целях главы 25 названного Кодекса признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. А отрицательной курсовой разницей в тех же целях признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В то же время из содержания п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что суммовая разница возникает не в результате переоценки (дооценки или уценки), а в результате применения установленного соглашением сторон курса условных денежных единиц на определенную дату.
Таким образом, нормы, определяющие налоговые последствия при возникновении курсовых разниц, и нормы, в которых речь идет о суммовых разницах, регулируют различные правоотношения. Поэтому недопустимо распространять правила п. 11 ст. 250 и подп. 5. п. 1 ст. 265 НК РФ на правила налогового учета суммовых разниц. Это относится и к оговорке о налоговых последствиях авансирования.
С учетом изложенного можно констатировать, что обсуждаемое разъяснение Минфина России основано на неправильном толковании вышеупомянутых норм Налогового кодекса. Хотя налоговые органы в дальнейшем в аналогичных ситуациях будут наверняка учитывать позицию финансового ведомства.
Справка
Изменения, препятствующие учету в целях налогообложения прибыли курсовых разниц в случае выдачи или получения авансов, были внесены в п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ. Данные поправки вступили в силу с 1 января 2010 г.
Позиция суда
Обратим внимание на то, что п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не оговаривают каких-либо исключений, связанных с выданными или полученными авансами. Казалось бы, наличие между сторонами договора отношений по авансированию не должно влиять на возможность применения указанных норм. Однако из постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 № А56-5020/04 следует, что в таком случае суммовые разницы вообще не возникают. Приведем аргументы кассационной инстанции.
Процитировав п. 11.1 ст. 250 НК РФ, суд обратился к разделу 4 Методических указаний по применению главы 25
«Налог на прибыль организаций» НК РФ, утвержденных приказом Минфина России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Отметим, что данный документ в настоящее время не действует. В названных Указаниях разъяснялось, что в случае, если договором цена товаров (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, когда момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Из приведенных разъяснений кассационная инстанция сделала вывод, что в случае, если оплата товаров (работ, услуг) производится ранее или одновременно с их реализацией, суммовые разницы не возникают. В данном случае, отмечается в судебном акте, заключенными налогоплательщиком договорами аренды нежилых помещений предусмотрена уплата арендной платы авансом. Поэтому суммовые разницы, предусмотренные п. 11.1 ст. 250 НК РФ, у налогоплательщика не возникли. В связи с этим у налогового органа не было оснований для доначисления налога.
Как видим, в данном случае суд использовал разъяснения Минфина России в пользу налогоплательщика. В то же время позицию кассационной инстанции можно распространить и на порядок применения подп. 5.1 п. 1 ст. 250 НК РФ при использовании авансирования, что исключает возможность учета расходов также в связи с отсутствием суммовой разницы.
Учтем особенность
В комментируемом письме предполагаемая суммовая разница возникает не просто в результате получения платежей, а в результате их возврата. То есть речь идет о движении денежных средств не к налогоплательщику, а, наоборот, от него. При этом такой возврат сам по себя авансированием конечно же не является. Финансовое ведомство эту особенность не обсудило. Не затронут такой нюанс и в приведенном выше судебном акте в связи с отсутствием подобных обстоятельств.
Мы считаем, что обозначенная нами особенность имеет существенное значение. В данном случае (даже допуская, что обеспечительный платеж является авансом) можно говорить об отсутствии фактора авансирования, на наличии которого основана позиция Минфина России. Кроме того, с точки зрения гражданского права обеспечительный платеж вряд ли можно признать авансом. Ведь он предназначен не только для покрытия задолженности по уплате арендных платежей, но и для исполнения иных возможных обязательств арендатора.
Ищем решение
Как же поступить налогоплательщику в рассматриваемой ситуации? К сожалению, организация, на наш взгляд, не может воспользоваться подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, на основании которого учитываются отрицательные суммовые разницы. Дело в том, что для целей налогообложения прибыли суммовые разницы возникают при наличии факта реализации товаров (работ, услуг). А при возврате обеспечительного платежа никакой реализации нет.
Но это не означает, что компания вовсе не сможет учесть возникшие разницы. Ведь они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (расход экономически обоснован, документально подтвержден и связан с деятельностью, направленной на получение дохода). По нашему мнению, здесь можно использовать подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, по которому учитываются другие обоснованные внереализационные расходы. Заметим, что правомерность использования такого подхода одобрил и суд (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2010 № А22-1272/2008). Правда, в приведенном судебном решении рассматривался вопрос о возможности учета при расчете налога на прибыль разниц, которые образовались при выдаче и возврате займа. Но выводы, сделанные арбитрами, можно распространить и на случай выдачи и возврата обеспечительного платежа.
Справка
В отношении обязательств по договору займа, выраженных в иностранной валюте, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2010 № А22-1272/2008 указано следующее. Определенные расчетным путем на основании документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, результаты переоценки этого требования могли быть отнесены ЗАО на внереализационные расходы, что не противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ. Суд апелляционной инстанции правильно признал эту разницу обоснованным расходом, поскольку она возникла в связи с осуществлением обществом хозяйственной деятельности, была связана с получением дохода в виде процентов и подлежала отражению в бухгалтерском учете на тех же счетах, что и внереализационные расходы