В письме от 09.08.2010 № 03-07-11/350 Минфин России ответил на спорный вопрос о применении льготы, предусмотренной подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Но все ли так однозначно, как говорят финансисты?
Суть проблемы
В подпункте 9 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от уплаты НДС при реализации лома и отходов драгоценных металлов для производства таких металлов и аффинажа. Воспользоваться данной льготой можно, если сырье продается для производства из него драгоценных металлов. Однако нет ни слова о способе реализации продукции — напрямую производителю или через посредников. Допустим, организация реализует лом и отходы драгоценных металлов предприятию, не занимающемуся непосредственно производством драгоценных металлов и аффинажем. Покупатель осуществляет его первичную обработку, переработку купленного сырья в концентраты и полупродукты для их дальнейшей передачи специализированным предприятиям для производства драгоценных металлов. Подпадает ли такая операция под действие подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ?
Ответ Минфина России
Финансовое ведомство в рассматриваемом письме дает однозначный ответ: нет, подобные операции являются объектом обложения НДС. Заметим, аналогичная позиция высказывалась и ранее (письмо Минфина России от 27.06.2007 № 03-07-11/200).
Такой вывод контролирующие органы делают на основании буквального толкования подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В соответствии с указанной нормой НДС не облагается (освобождается от налогообложения) реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства таких металлов и аффинажа.
Под производством драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и аффинаж драгоценных металлов (ст. 1 Федерального закона от 26.03.98 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»).
Следовательно, операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов освобождаются от обложения НДС, только если сырье приобретается лицом, непосредственно осуществляющим производство и аффинаж драгоценных металлов.
По мнению Минфина России, для применения освобождения (льготы), предусмотренного в подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, важен статус контрагента-покупателя. То есть необходимо, чтобы покупатель сам занимался производством и аффинажем драгоценных металлов.
Однако…
С такой позицией финансовых органов можно не согласиться.
В подпункте 9 п. 3 ст. 149 НК РФ речь идет о том, что лом и отходы драгоценных металлов должны реализовываться для производства и аффинажа драгоценных металлов. Указания на то, что производство и аффинаж осуществляет сам приобретатель, в данной норме нет.
По нашему мнению, для применения освобождения от обложения НДС значение имеет цель продажи — производство и аффинаж драгоценных металлов, а не статус покупателя и схема реализации. То есть главное, чтобы лом и отходы драгоценных металлов покупатель приобретал с целью дальнейшего производства из сырья драгоценных металлов, но необязательно собственными силами.
Подтверждение о правомерности применения подобного подхода к разрешению рассматриваемой проблемы можно найти в судебных решениях.
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 16.09.2009 № КА-А40/9279-09 по делу № А40-63355/08-115-275 была рассмотрена следующая ситуация.
Инспекция не согласилась с тем, что налогоплательщик применил льготу, предусмотренную подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении реализации сырья, содержащего драгоценные металлы, поскольку их покупатели не занимались непосредственным производством и аффинажем драгоценных камней.
Суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, отметил, что исходя из толкования подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ и положений ст. 1 Федерального закона от 26.03.98 № 41-ФЗ определяющим фактором для применения налоговой льготы является цель реализации лома — производство и аффинаж драгоценных металлов. При этом право на льготу (освобождение от обложения НДС) не поставлено в зависимость от схемы реализации лома: прямая поставка на аффинажные заводы либо поставка переработчикам, участвующим в многостадийном процессе производства драгоценных металлов в части осуществления первичной обработки лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, действующим на основании специального разрешения.
Процесс производства драгоценных металлов является многостадийным и включает в себя использование механических, химических, металлургических и других процессов с целью извлечения драгоценных металлов.
Значит, при заключении налогоплательщиком договора на поставку лома и отходов драгоценных металлов для их первичной обработки с последующей передачей на перерабатывающие предприятия применение льготы в соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ правомерно.
Кроме того, налоговые органы, возражая против применения освобождения от НДС, приводят довод, что в перечне организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденном постановлением Правительства РФ от 17.08.98 № 972, данные о специализированных организациях, осуществляющих деятельность по переработке лома и последующую его сдачу на аффинаж, отсутствуют. Суд этот довод отклонил, указав, что в постановлении приводятся сведения только об организациях, непосредственно осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, поэтому информация о специализированных организациях, осуществляющих переработку и иные операции с драгоценными металлами, в нем не содержится.
Аналогичные выводы приведены в постановлениях ФАС Центрального округа от 27.04.2009 по делу № А68-6496/08-369/18, от 12.03.2009 по делу № А68-5353/08-279/18, Московского округа от 17.03.2009 № КА-А40/1816-09, от 05.09.2008 № КА-А40/8336-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2009 № 09АП-9194/2009-АК и от 27.04.2009 № 09АП-5310/2009-АК.
Таким образом, воспользоваться освобождением от уплаты НДС налогоплательщик может при реализации лома и отходов драгоценных металлов как производителю, так и иной специализированной компании. Но в данном случае нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.