Покупатель уже давно эксплуатирует, а продавец уже давно списал с баланса здание, переход права собственности на которое еще не зарегистрирован. Организация построила объект, сдает в аренду, но долго не вводит его в эксплуатацию и не регистрирует право собственности. Кто в подобных ситуациях должен уплачивать налог на имущество?
Есть счет 01, будет и налог на имущество
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Итак, по общему правилу имущество начинает облагаться налогом на имущество сразу после постановки его на баланс в качестве объекта основных средств и перестает облагаться сразу после списания его с баланса по правилам бухгалтерского учета.
Условия принятия объекта к учету в составе основных средств приведены в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В ПБУ 6/01 можно найти еще одно условие для учета объекта основных средств — стоимостное. Так, согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 активы, соответствующие критериям признания основных средств из п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Следовательно, если организация предусмотрела в учетной политике лимит стоимости, то объекты, стоимость которых не превышает этого лимита, налогом на имущество облагаться не будут.
Такого условия принятия к учету актива в качестве объекта основных средств, как наличие права собственности на объект, в ПБУ 6/01 нет. Хорошо известны случаи, когда объект основных средств принимает на баланс лицо, не являющееся его собственником (лизингополучатель, ведущий учет предмета лизинга согласно договору лизинга, доверительный управляющий). Однако подобные случаи являются скорее исключением. По общему правилу учету на балансовых счетах подлежит именно собственное имущество (или имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления). Это следует, во-первых, из п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а во-вторых, из п. 1 ст. 48 ГК РФ. Согласно последнему наличие обособленного имущества в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении при одно-
временном наличии самостоятельного баланса или сметы является одним из основных признаков юридического лица.
Соответственно к перечисленным выше условиям признания основных средств следовало бы добавить еще одно — наличие права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления).
Однако, если организация покупает, строит или изготавливает объект, относящийся к недвижимому имуществу, все усложняется, поскольку оформление права может сильно затянуться.
Права на объекты недвижимости (права собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) в силу п. 1 ст. 131 ГК РФ подлежат государственной регистрации, которая согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Переход права собственности на недвижимость по договору также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). При этом переход права собственности на недвижимость происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
С какой даты следует начинать платить налог на имущество по недвижимости? И с какой даты следует заканчивать его платить? Эти вопросы в некоторых жизненных ситуациях до сих пор не находят однозначного ответа. Попробуем разобраться.
Купля-продажа недвижимости
Процесс выбытия объектов основных средств и, в частности, государственной регистрации передачи прав на недвижимость по договору купли-продажи (безвозмездной передачи) может затягиваться по ряду технических и (или) юридических причин. Если при этом продавец фактически по акту передал объект покупателю и тот его уже начал использовать в своей деятельности, возникают следующие вопросы. В какой момент продавец должен оформить списание объекта основных средств с баланса и перестать платить налог на имущество? И когда покупатель должен при этом поставить у себя объект на баланс и начать платить налог?
Если вы думаете, что эти два вопроса всегда взаимосвязаны и два момента должны совпадать, то спешим вас разочаровать. В реальной жизни встречаются ситуации, когда налоговый орган продавца и налоговый орган покупателя независимо друг от друга требовали от обоих налогоплательщиков уплаты налога на имущество по одному и тому же спорному объекту за один и тот же период времени. Это, конечно, нонсенс. И мы все прекрасно понимаем, что налог на имущество за один объект должен уплачивать либо кто-то один, либо никто. В то же время обращаем внимание на письмо Минфина России от 07.10.2010 № 03-05-06-04/240, в котором говорится, что уплата за один месяц транспортного налога по одному автомобилю продавцом и покупателем «не приводит к двойному налогообложению транспортного средства». Так что подобный нонсенс вполне реален.
По вопросу списания с баланса и постановки на баланс недвижимости до государственной регистрации перехода права собственности существует как минимум две позиции.
Позиция 1: регистрация ни при чем
Первая позиция в отношении продавца может быть сформулирована так: на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи организация-продавец признает в бухучете выбытие объекта недвижимости до момента регистрации перехода прав, при этом она перестает платить налог на имущество.
Такой позиции придерживаются некоторые налоговые органы, судьи, независимые эксперты. Эксперты, как правило, ссылаются на ПБУ 6/01 и ст. 556 ГК РФ. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Следовательно, выбытие происходит в момент подписания между продавцом и покупателем акта.
Существует арбитражное решение, освободившее организацию, передающую имущество по акту, от уплаты налога на имущество до регистрации. ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.02.2006 № А57-4150/05-16 указал, что налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01), а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество. Отметим, что хотя в данном решении рассматривается ситуация с передачей недвижимости в уставный капитал, данный вывод суд мог с таким же успехом применить и в отношении передачи по договору купли-продажи.
Ранее Минфин тоже придерживался аналогичной позиции, ссылаясь на условия принятия к учету основных средств в п. 4 ПБУ 6/01. В письме Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43 говорилось, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия его к бухгалтерскому учету. Таким образом, на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи основных средств организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств.
Данная позиция Минфина основывается на п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания): «Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний». Упомянутые условия повторяют условия принятий к учету в п. 4 ПБУ 6/01.
Первой позиции в отношении продавца соответствует и первая позиция в отношении покупателя недвижимости: он должен учесть объект в составе основных средств и начать платить налог на имущество организаций с момента введения объекта в эксплуатацию.
В письме УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 №23-10/2/69867 делается вывод (кстати, также на основании п. 29 ПБУ 6/01): если объект недвижимости согласно договору купли-продажи передан продавцом покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств до государственной регистрации прав собственности на него, то этот объект списывается с баланса организации-продавца и прекращается его обязанность по уплате налога на имущество. Плательщиком налога на имущество со стоимости указанного объекта с момента передачи объекта по акту будет организация-покупатель.
Существует несколько арбитражных решений в пользу необходимости уплаты налога на имущество покупателем до регистрации права собственности на недвижимость, фактически используемую в производственной деятельности покупателя.
Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16078/07 по делу № А43-30586/2006-35-962 делается вывод: ни НК РФ, ни законодательство о бухучете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Если у организации отсутствуют затраты, связанные с передачей ей объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствует необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатируется, это имущество не может учитываться как незавершенные капитальные вложения. Факт принятия объектов на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество.
В постановлении ФАС Центрального округа от 21.07.2009 № А36-3999/2008 указано следующее. При условии соответствия спорного имущества всем требованиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, момент возникновения оснований для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства определяется организацией не произвольно, а исходя из наличия оснований, с которыми законодательство о бухгалтерском учете связывает возникновение у налогоплательщика обязанности принять объект к учету. При этом факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества.
ФАС Уральского округа в постановлении от 23.04.2009 № Ф09-2307/09-С2 делает такие заключения. Из анализа положений п. 52 Методических указаний во взаимодействии с п. 38 этого документа следует, что на момент, когда руководитель организации принимает решение о принятии объекта недвижимого имущества в качестве основных средств, он уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства». Вопрос о включении полученного имущества в объект налогообложения не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью имущества.
Позиция 2: до регистрации — статус-кво
В последние несколько лет Минфином России все активнее озвучивается совсем другая позиция (письма от 28.01.2010 № 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 № 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 № 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 и др.). Таким образом, налицо явное изменение позиции ведомства за последние шесть лет.
В настоящее время Минфин России считает, что организация-продавец не может списать с баланса недвижимое имущество до государственной регистрации перехода соответствующего права (собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления). При этом до списания продавец продолжает платить налог на имущество организаций. Следовательно, у организации-покупателя обязанность уплачивать налог на имущество возникает с момента регистрации за ней одного из названных прав на объект недвижимости, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права организации-продавца на объект недвижимости.
Логика в упомянутых письмах используется следующая.
Имущество, являющееся собственностью организации, — объект бухгалтерского учета этой организации (ст. 1 и 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ).
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в том числе в случае продажи) отражаются в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю) (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства.
Таким образом, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество — объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю. Данный актив учитывается при исчислении налога на имущество организацией-продавцом до его списания с бухгалтерского учета по указанным основаниям.
Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.
Учитывая изложенное, плательщиком налога на имущество организаций при совершении сделок с недвижимым имуществом является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (оперативного управления, хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.
Данную позицию Минфина не следует путать с позицией в отношении построенных объектов (см. ниже).
В пользу официальной позиции
На наш взгляд, более правомерной является позиция 2, которой придерживается в настоящее время Минфин России. Обоснуем нашу точку зрения.
Отметим, что большинство приведенных судебных решений в пользу позиции 1 были приняты с подачи налоговых органов против налогоплательщиков — покупателей недвижимости. Причем в рассматриваемых судами случаях у покупателей имелись возможности зарегистрировать переход права собственности, но, видимо, не имелось желания.
Сторонники позиции 1 опирались на п. 29 ПБУ 6/01. Приведем абз. 1 этого пункта: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Специально обращаем ваше внимание на слово «или», поскольку многие специалисты его не замечают. Объект может не выбывать, но потерять способность приносить доходы в будущем. Он также может не терять такой способности, но выбывать. Это две разных ситуации, в которых отражается списание ОС с баланса.
Ситуация выбывания расшифровывается в открытом перечне различных случаев в абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01. На первом месте стоит случай продажи объекта.
По нашему мнению, можно говорить о выбытии объекта, если он однозначно продан продавцом и куплен одним конкретным покупателем в смысле перехода права собственности к этому покупателю. Сторонники позиции 1 ссылаются на п. 1 ст. 556 ГК РФ для утверждения, что выбытие происходит в момент подписания между продавцом и покупателем акта. Но из нормы вытекает, что после вручения недвижимости покупателю и подписания акта о передаче считается исполненным лишь обязательство продавца передать недвижимость покупателю. На наш взгляд, это только часть обязательств продавца. В силу ст. 551 ГК РФ он обязан подать заявление вместе с покупателем на регистрацию прав. Таким образом, до полного исполнения обязательств по регистрации объект недвижимости нельзя считать проданным.
Согласно п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.98 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» до государственной регистрации перехода права собственности покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не вправе распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) указано, что фактически на момент подписания акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 209 ГК РФ составляют три полномочия — владение, пользование, распоряжение. На этом основании ФАС Западно-Сибирского округа отклонил довод ИФНС о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств.
Обратимся к постановлению Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав». В пункте 61 поясняется ситуация, предусмотренная п. 3 ст. 551 ГК РФ, когда одна из сторон договора купли-продажи недвижимого имущества уклоняется от совершения действий по государственной регистрации. Говорится, что иск покупателя о государственной регистрации перехода права подлежит удовлетворению при условии исполнения обязательства продавца по передаче имущества (см. абз. 2 п. 1 ст. 556 ГК РФ).
Далее в постановлении пленумов говорится нечто очень важное. Если продавец заключил несколько договоров купли-продажи в отношении одного и того же недвижимого имущества, суд удовлетворяет иск о государственной регистрации перехода права собственности того лица, во владение которого передано это имущество применительно к ст. 398 ГК РФ. Иные покупатели вправе требовать возмещения убытков, вызванных неисполнением договора купли-продажи продавцом. Если же продавец заключил несколько договоров купли-продажи в отношении одного и того же недвижимого имущества и произведена государственная регистрация перехода права собственности за одним из покупателей, другой покупатель вправе требовать от продавца лишь возмещения убытков, вызванных неисполнением договора купли-продажи.
Иначе говоря, при наличии нескольких покупателей одного объекта приоритет всегда за тем, у кого есть регистрационное свидетельство. До регистрации права собственности приоритет за тем, кому объект был фактически передан по акту, а если он был передан по акту нескольким лицам или не был передан никому, то приоритет за тем, кто первый заключил договор с продавцом объекта недвижимости.
Какие из этого всего можно сделать выводы.
Во-первых, полагаем, что до фактического перехода права собственности не стоит оформлять выбытие объекта недвижимости у продавца и принятие на учет у покупателя. Нелогично применять в такой ситуации и акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Этот акт в силу Указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, в частности, применяется для оформления выбытия из состава основных средств при передаче другой организации по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др. Лучше оформлять передаточный акт иной свободной формы (например, как при передаче в аренду).
Во-вторых, затягивание регистрации перехода права собственности одной из сторон договора купли-продажи недвижимости может неблагоприятно аукнуться каждой из сторон. Мало того, что в отношении налога на имущество сохраняется статус-кво. Налоговые органы будут иметь повод не признавать в налоговом учете расходы по амортизации имущества, причем как у продавца (если он не спишет у себя объект с учета), так и у покупателя (если он поставит объект к себе на учет). Кроме того, до перехода права собственности факт использования покупателем проданного объекта можно рассматривать и через призму безвозмездной аренды.
Пример 1
ООО «Весна» продает здание ЗАО «Осень» за 20 млн руб. (в целях упрощения примера НДС не учитывается). Договор заключен 26 августа, оплата произведена 1 сентября. Здание передано по акту передачи свободной формы вместе с технической документацией 2 сентября. Регистрационные пошлины уплачены ЗАО «Осень» 23 октября. Документы поданы на госрегистрацию перехода права 29 сентября. Регистрация совершена 28 октября (дата указана в регистрационных штампах на экземплярах договоров и в свидетельствах о государственной регистрации права). На эту же дату составлен акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а. 1 ноября ЗАО «Осень» актом вводит здание в эксплуатацию.
Обе организации применяют позицию Минфина России, поэтому ООО «Весна» исчисляет налог на имущество по зданию по октябрь включительно, а ЗАО «Осень» начинает исчислять налог с ноября.
При этом в учете ООО «Весна» делаются проводки:
Дебет 51 Кредит 62
— 20 000 000 руб. — 1 сентября 2010 г. получена оплата от ЗАО «Осень»;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 20 000 000 руб. — 28 октября 2010 г. отражена реализация здания на дату перехода права собственности;
Дебет 01 «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 19 000 000 руб. — 28 октября 2010 г. отражено списание суммы восстановительной стоимости здания;
Дебет 02 Кредит 01 «Выбытие основных средств»
— 4 000 000 руб. — 28 октября 2010 г. отражено списание начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 «Выбытие основных средств»
— 15 000 000 руб. — 28 октября 2010 г. отражено выбытие здания с баланса.
Соответственно в учете ЗАО «Осень» делаются проводки:
Дебет 60 Кредит 51
— 20 000 000 руб. — 1 сентября 2010 г. произведена оплата ООО «Весна»;
Дебет 002
— 20 000 000 руб. — 2 сентября 2010 г. по акту получены здание и техническая документация (полагаем, что покупателю в рассматриваемой ситуации целесообразно использовать счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»);
Дебет 08 Кредит 51
— 15 600 руб. — 23 октября 2010 г. оплачена госпошлина;
Дебет 08 Кредит 60
— 20 000 000 руб. — 28 октября 2010 г. оприходовано здание на дату перехода права собственности;
Кредит 002
— 20 000 000 руб. — закрыт забалансовый счет;
Дебет 01 Кредит 08
— 20 015 600 руб. — 1 ноября 2010 г. здание принято к учету в качестве объекта основных средств.
Важное дополнение
Если мы принимаем озвученную выше позицию Минфина России в отношении купли-продажи недвижимости, то автоматически снимаются и вопросы по налогу на имущество в случаях длительной купли-продажи других основных средств (не недвижимости). Речь идет о случаях, когда право собственности переходит к покупателю не в момент передачи объекта, а при исполнении определенных условий.
Пример 2
ООО «Восход» купило у ЗАО «Закат» фрезерный станок за 30 000 руб. (без НДС) с оплатой в рассрочку. Акт приемки-передачи был оформлен 20 октября, так что с ноября ООО стало уже использовать станок, а последний платеж осуществлен лишь 30 декабря 2010 г. При этом согласно договору купли-продажи право собственности на станок переходит к ООО со дня погашения всей суммы задолженности по договору. В такой ситуации ООО должно учесть станок в составе основных средств лишь 30 декабря (соответственно амортизация в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться с января). Причем до этой даты налог на имущество по станку должен платить продавец (ЗАО «Закат»). А вот с амортизацией в налоговом учете у него возникнут проблемы.
Аналогичная позиция в такой же ситуации (отсрочка платежа на один год) была изложена еще в письме Минфина России от 05.08.2005 № 03-06-01-04/317. Сославшись на раздел 6 «Выбытие основных средств» Методических указаний, ведомство заключило: «Таким образом, данное оборудование подлежит налогообложению налогом на имущество организаций у продавца до момента перехода права собственности к покупателю, то есть до списания его с бухгалтерского учета продавца».
Построили для себя
Если организация построила объект для собственного использования, то ситуация в корне отличается от случаев продажи недвижимости. Ведь никто не сможет оспорить наличие права собственности на построенный объект. Кроме того, регистрация права собственности носит заявительный характер, а когда нет второй стороны, заинтересованной в этом важном деле (покупателя или продавца), фактического хозяина некому поторопить. Поэтому подход Минфина Россия и судов в такой ситуации совсем иной, применяются иные обоснования и доводы.
Старая позиция Минфина
Минфин, в частности, ссылается на п. 52 Методических указаний. В нем говорится, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Однако допускается такие объекты недвижимости (то есть до момента регистрации) принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Классическая позиция ведомства была изложена в письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35. Кстати, данное письмо было подписано заместителем министра С.Д. Шаталовым и разослано всем налоговым органам письмом ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094.
Суть позиции такова. Объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, если одновременно на эту дату:
— первоначальная стоимость объекта капстроительства сформирована;
— объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию;
— организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.
При этом в силу п. 52 Методических указаний вопрос об учете таких объектов на счете 01 «Основные средства» и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не зависит от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.
Более того, в письме было дано прямое указание налоговым органам путем обращения в суд карать налогоплательщиков, уклоняющихся (умышленно или по неосторожности) от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества. Отмечено, что «государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения».
Важно отметить, что данное письмо на высшем уровне было признано имеющим характер нормативно-правового документа, не противоречащим нормам НК РФ и не нарушающим права и законные интересы неопределенного круга лиц. В решении ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 отмечалось: «По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете».
Когда подавать документы на регистрацию?
Возникает вопрос: а когда, по мнению проверяющих органов, организация должна подавать документы на госрегистрацию и принимать основные средства к учету? Для ответа на него обратимся к письму Минфина России от 20.01.2010 № 03-05-05-01/0. У вопрошающей организации по объектам недвижимости было закончено капитальное строительство, имелось разрешение на ввод объектов в эксплуатацию, произведена государственная регистрация права собственности, но не было акта ввода в эксплуатацию указанных объектов, и они фактически не эксплуатировались.
В письме был сделан весьма интересный вывод: разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество организаций.
Для обоснования этого вывода финансисты сослались на ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»: право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. По мнению авторов письма, таким документом является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ), которое удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструируемого, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.
Также в письме вспомнили Инструкцию по применению Плана счетов и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 № 160). На основании этих документов был сделан вывод, что расходы застройщика списываются со счета 08 на счет 01 при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств. А на основании п. 4 ПБУ 6/01 — что объект принимается к бухучету в качестве основных средств, когда он приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.
Ужесточение официальной позиции
В последний год, на наш взгляд, можно наблюдать сохранение основной тенденции из письма от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 с одновременным ужесточением позиции и с упором на экономическую сущность отношений. Про пункт 52 Методических указаний зачастую уже и не вспоминают.
Например, в письме Минфина России от 08.06.2010 № 03-05-05-01/75 была рассмотрена ситуация, в которой банк не имел юридической возможности оформить право собственности на долю в объекте недвижимости, но уже начал эксплуатацию спорного объекта. Проанализировав ее, ведомство заключило, что обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает у налогоплательщика в отношении законченных строительством объектов с начала ввода их в эксплуатацию.
Для такого заключения были привлечены доводы высших судов.
Со ссылкой на определения ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07, от 14.02.2008 № 758/08, от 25.05.2009 № ВАС-6326/09 и № ВАС-6250/09 в письме указывается, что факт отсутствия госрегистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества. Иное истолкование ст. 374 НК РФ противоречило бы действительному экономическому положению налогоплательщика, создавало бы для него необоснованную налоговую выгоду и ставило бы в неравное положение других налогоплательщиков, обладающих объектами недвижимости, права на которые зарегистрированы в установленном порядке. Толкование указанной нормы соответствует основным началам налогового законодательства, согласно которым, в частности, лицо, имеющее возможность извлекать полезные свойства имущества, подлежит соответствующему налогообложению.
Также был привлечен вывод из Определения Конституционного суда РФ от 14.12.2004 № 451-О: «По смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности».
В подкрепление приведенной позиции Минфина России упомянем еще совсем свежее постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2010 № Ф09-4426/10-С3 (Определением ВАС РФ от 10.09.2010 № ВАС-12362/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Налогоплательщик несколько лет эксплуатировал построенный объект, но учитывал его на счете 08. Со слов суда, в рассматриваемом деле «общество, обеспечив формальное соответствие порядка учета хозяйственных операций установленным требованиям, фактически осуществляло эксплуатацию объекта в нарушение закона без оформления соответствующих документов, являющихся основанием для принятия на его учет в качестве основного средства, и не выполняло обязанности по уплате налога на имущество». В этой связи был сделан вывод, что отражение налогоплательщиком спорного объекта недвижимого имущества на том или ином счете бухгалтерского учета не исключает обязанности по уплате налога на имущество. При этом суд сослался и на письмо от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, и на п. 52 Методических указаний, и на п. 4 ПБУ 6/01.
Таким образом, в последнее время вопрос о наличии факта регистрации построенного объекта (или хотя бы сдачи документов для такой регистрации) в силу заявительного характера регистрации уже и не стоит. Главное, как вы поняли, факт получения разрешения на ввод в эксплуатацию и факт фактического использования. Если эти факты подтверждаются, организацию могут заставить платить налог на имущество. И арбитражные суды скорее всего поддержат проверяющих.