Проект нового ПБУ, устанавливающего правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями, недавно появился на официальном сайте Минфина России. Планируется, что уже за I квартал 2011 г. нужно будет сдавать отчет по новым правилам. Попробуем разобраться, а что же меняется.
Что имеем сейчас
О необходимости представления отчета о движении денежных средств в качестве одного из пояснений к балансу и отчету о прибылях и убытках сказано в п. 29 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Там, в частности, говорится, что отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако не поясняется, что же именно относится к данным группам деятельности. Просто приводится весьма краткий перечень числовых показателей без разделения по группам. Не поясняется в ПБУ 4/99 и кто обязан представлять отчет.
Более подробную информацию на сей счет можно обнаружить в документах, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в редакции от 18.09.2006, далее — приказ № 67н). Так, в п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом № 67н (далее — Указания), приводятся определения текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР, финансовых вложений (любые ценные бумаги других организаций, вклады в уставные капиталы, предоставленные займы и т.п.). Финансовой деятельностью считается деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, получение и погашение займов и т.п.). Более конкретно примерный состав показателей можно понять из образца формы № 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденного тем же приказом № 67н.
Кто будет применять новое ПБУ
Принятие специального ПБУ, посвященного заполнению отчета, — событие давно ожидаемое. Большинство российских ПБУ имеют аналоги среди МСФО. Например, IAS 1 «Представление финансовой отчетности» соответствует в какой-то степени наше ПБУ 4/99. Прототипом разработанного ПБУ 23/2010 является IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Отметим, что данному виду отчетов в МСФО посвящен отдельный специальный стандарт.
Напомним, что из п. 2—4 ныне действующих Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утверждены приказом № 67н) следует, что однозначно отчет о движении денежных средств должны представлять коммерческие организации, не относящиеся к субъектам малого предпринимательства. Отчет не представляют общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг). А вот право выбора по сдаче указанного отчета есть:
- у малых предприятий, которые по закону обязаны проводить аудит, при отсутствии данных для заполнения отчета;
- некоммерческих организаций при отсутствии данных для заполнения отчета;
- малых предприятий, которые не обязаны проводить аудит.
Из проекта следует, что ПБУ 23/2010 должны применять все коммерческие организации (за исключением кредитных). При этом в соответствии с данным ПБУ составлять отчет о движении денежных средств нужно, если обязанность представления установлена нормативными правовыми актами по бух-учету либо если организация приняла решение представлять указанный отчет добровольно.
Напомним, что приказ № 67н прекращает свое действие с годовой отчетности за 2011 г., то есть применительно к промежуточной отчетности 2011 г. он еще будет работать. Получается, что если проект будет утвержден, то коммерческие организации должны будут применять в 2011 г. указания из приказа № 67н лишь в части, не противоречащей ПБУ 23/2010. Соответственно если не будут приняты специальные нормы, освобождающие малые предприятия от сдачи отчета, то начиная с отчетности за 2011 г. они должны будут представлять его по общим правилам.
К некоммерческим организациям данное ПБУ не будет иметь отношение.
Денежные потоки
По общему правилу каждый существенный вид поступлений отражается в отчете отдельно от выплат, то есть развернуто. Исключение составляют денежные потоки транзитного или массового характера. Они согласно проекту ПБУ 23/2010 представляются в отчете свернуто.
При этом определено, что денежный поток имеет транзитный характер, когда он отражает не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам (например, обороты у посредников за счет и по поручению комитентов и других поручителей, поступления и платежи косвенных налогов, в том числе от покупателей к поставщикам). Денежные потоки имеют массовый характер, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения (например, взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт, покупка и перепродажа финансовых вложений, краткосрочное рефинансирование).
Весьма многое организации придется пояснять в своей учетной политике: подходы для отнесения финансовых вложений к денежным эквивалентам, что она не относит к денежным потокам, что считает потоком транзитного характера, а что массового.
Справка
Согласно проекту в отчете о движении денежных средств отражаются денежные потоки. К ним относятся платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Под последними понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.
Денежными потоками не являются платежи и поступления, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов организации, но не изменяющие их общую сумму. В частности, проект к ним относит плату за покупку или продажу денежных эквивалентов (за исключением процентов), перевод денежных средств или эквивалентов из одной формы в другую, валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от таких операций)
Формируем показатели отчета
В проекте ПБУ дается гораздо более четкая классификация потоков, чем это сделано в действующем сейчас образце формы № 4.
Определено, что текущие денежные потоки связаны с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку. Инвестиционные денежные потоки связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации. Финансовые денежные потоки связаны с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящего к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации.
Из приведенных в проекте примеров видно, что новая классификация имеет некоторые принципиальные отличия.
1. Платежи третьим лицам в пользу работников в проекте отнесены к оплате труда в составе текущих потоков.
2. В образце формы № 4 к текущим потокам отнесены расчеты по налогам и сборам. В проекте говорится только о налоге на прибыль. Если этот налог непосредственно связан с инвестиционными или финансовыми денежными потоками, то можно понять, что он к ним и относится.
3. Уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008, отнесена к инвестиционным потокам.
4. Потоки по покупке и продаже всех финансовых вложений в образце формы № 4 указаны в составе инвестиционных потоков. В проекте ПБУ в целях отражения в отчете финансовые вложения (акции, доли, долговые ценные бумаги, права требования) подразделяются на два типа. Первый — приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Второй — все остальные финансовые вложения. Соответственно потоки покупки и продажи первого типа отнесены к текущим, а второго — к инвестиционным.
5. Такое же разделение в проекте предусмотрено для полученных процентов. Если они по краткосрочным финансовым вложениям, то относятся к текущим потокам, если по остальным — то к инвестиционным. А вот поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков) всегда будет считаться текущим потоком.
6. Уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) в образце формы № 4 отнесена к текущим потокам. В проекте данные платежи отнесли к финансовым потокам.
7. Уточнено, что к финансовым потокам относятся и платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них собственных акций (долей) или их выходом из состава участников, и поступления от выпуска долговых ценных бумаг, и платежи в связи с погашением (выкупом) таких бумаг.
Становится очевидным тот факт, что после вступления в действие ПБУ 23/2010 отчет по форме № 4 не будет соответствовать новым требованиям законодательства о бухучете.
Новые правила пересчета валюты
Как и сейчас, в проекте предусмотрено, что показатели отчета о движении денежных средств отражаются исключительно в рублях. Но правила пересчета валюты претерпят изменения. На сегодняшний день согласно п. 16 Указаний пересчет делается по курсу Центрального банка РФ на дату составления отчетности. Из пункта 16 проекта ПБУ 23/2010 следует, что он должен производиться по курсу на дату осуществления или поступления платежа.
Более того, проект предоставляет организации право выбора в следующих случаях. Во-первых, при несущественном изменении официального курса валюты пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Во-вторых, если в течение нескольких дней после поступления платежа в валюте организация меняет эту сумму на рубли либо если за несколько дней перед осуществлением валютного платежа организация меняет рубли, то денежный поток отражается в сумме фактически полученных или уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. Очевидно, что в таких случаях в приказе об учетной политике нужно будет определить уровень существенности изменения курса валюты и за упомянутые «несколько дней».
Важно отметить, что согласно проекту курсовая разница должна отражаться в отчете отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков.
Справка
Подходы для классификации денежных потоков, не упомянутых в примерах п. 8—10 проекта ПБУ 23/2010, организация должна будет определить в своей учетной политике. При этом установлено, что денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, классифицируются как текущие.
В проекте поясняется, что платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является текущим денежным потоком, а возврат основной суммы долга является финансовым денежным потоком. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств