Фирма купила программу для компьютера: оцениваем налоговые последствия

Сегодня трудно представить деятельность организации без компьютеров. Но ни одна умная машина не будет работать без соответствующего компьютерного обеспечения. Налоговый учет расходов на покупку компьютерных программ имеет подводные камни. Знать о них должен каждый бухгалтер. Это поможет избежать ошибок при расчете налога на прибыль.

Сейчас на российском рынке компьютерного обеспечения представлен большой спектр программных продуктов. Компания может приобрести программу как с исключительными, так и неисключительными правами. Именно вид прав и будет играть решающую роль при отражении расходов на приобретение программы для целей налогообложения прибыли.

Если организация приобрела исключительные права на программу, то налоговый учет будет зависеть от ее стоимости. Так, дорогостоящие программы стоимостью более 20 000 руб. признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие объекты включаются в состав нематериальных активов на основании п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ. В данной норме сказано, что к нематериальным активам относится исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Таким образом, в этом случае стоимость программы будет списываться на расходы через амортизационные отчисления. Сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования, который в свою очередь определяется на основании договора. Если в договоре срок не указан, нормы амортизации рассчитываются из срока пользования, равного десяти годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Существуют и более дешевые компьютерные программы.

Предположим, стоимость исключительных прав на использование программы менее 20 000 руб. Тогда в налоговом учете программа не включается в состав нематериальных активов, а ее стоимость относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Основание — подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем сказано, что к прочим расходам относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб.

Допустим, компания покупает неисключительные права на использование программы по договорам с правообладателями (по лицензионным соглашениям). В такой ситуации стоимость программы учитывается также в составе прочих расходов (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На практике широко распространена продажа компьютерных программ в упаковке, в которую обычно входят диск и инструкция. При такой покупке письменный договор на использование программы с правообладателем не заключается. Можно ли учесть расходы на приобретение программы при расчете налога на прибыль?

Да, можно. Но при условии, что на упаковке изложены условия договора. В этом случае лицензионный договор считается заключенным в форме договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре или на упаковке (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). Заметим, что и Минфин России согласен с данной позицией (письмо от 09.08.2005 № 03-03-04/1/156).

Многие бухгалтеры считают, что стоимость программы должна увеличить первоначальную стоимость компьютера (конечно, если он включен в состав основных средств). Но так поступить нельзя. Объясним почему.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом к работам по дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Как видим, установка на компьютер программы не изменяет его технологическое или служебное назначение, не появляется у него и каких-либо новых качеств. Нельзя отнести оборудование компьютера программой и к техническому перевооружению. Ведь в него включается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Приведенные аргументы можно использовать в случае приобретения как исключительных, так и неисключительных прав на программное обеспечение. Если компания покупает неисключительные права на использование программы, можно привести еще один аргумент. В такой ситуации право собственности на программу не переходит к организации. В стоимость программы входит лишь плата за ее использование. А объектом основных средств для целей налогообложения прибыли признается имущество, принадлежащее организации на праве собственности.

Суды также считают, что компания не имеет права увеличить первоначальную стоимость основных средств на затраты, связанные с приобретением программного обеспечения. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 03.04.2009 № КА-А40/2583-09.

В налоговом учете расходов на покупку прав пользования компьютерными программами наиболее спорным остается вопрос о моменте их признания.

По мнению специалистов Минфина России, расходы на приобретение неисключительных прав пользования программой учитываются при расчете налога на прибыль равномерно исходя из срока, установленного в договоре. Если в договоре такой срок не указан, организация устанавливает его самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Этот вывод основан на общем принципе признания расходов, предусмотренном в п. 1 ст. 272 НК РФ. В названном пункте сказано, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит подобных условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно (письма Минфина России от 19.02.2008 № 03-03-06/2/25, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/185 и УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 № 20-12/053633).

Обратите внимание: в более поздних разъяснениях чиновников уточняется, что срок, в течение которого будут списываться указанные расходы, компания должна определять с учетом требований ст. 1235 Гражданского кодекса. В этой статье сказано, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не установлен, договор считается заключенным на пять лет. Исходя из этого при приобретении неисключительных прав на программу по договору, в котором нет ссылок на срок его действия, стоимость относится на расходы в течение пяти лет (письма Минфина России от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 № 03-03-06/1/526, от 20.04.2009 № 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 № 03-03-06/2/48 и УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 № 16-12/107239).

На наш взгляд, глава 25 НК РФ не содержит требований о равномерном учете расходов на покупку прав пользования программным обеспечением. Как уже отмечалось ранее, вывод чиновников основан на общем принципе признания расходов для целей налогообложения прибыли. Но Минфин России забыл, что ст. 272 НК РФ предусматривает для некоторых видов расходов и специальный порядок их признания. Так, расходы, которые по своей сути схожи с оплатой сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги), признаются на одну из дат (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последнее число отчетного (налогового) периода.

Специальные нормы имеют приоритет над общими (об этом, в частности, говорится в постановлении ФАС Московского округа от 16.11.2009 № КА-А40/11998-09). А раз так, то именно специальная норма (в нашем случае подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) и должна применяться.

Кроме того, затраты на покупку компьютерной программы относятся к косвенным расходам (ст. 318 НК РФ). Они в полном объеме учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода. На это указано в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Таким образом, компания может стоимость прав пользования программой списать на расходы единовременно.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Арбитры разрешают компаниям списывать расходы на приобретение прав пользования компьютерными программами единовременно (постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09, Поволжского округа от 16.02.2009 № А55-9496/2008 и Волго-Вятского округа от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925).