По своей сути льгота — это некое преимущество, которым можно воспользоваться по желанию. Но к льготам по НДС у налоговых органов подход особый. Какие подводные камни ожидают налогоплательщиков при отказе? Можно ли отказаться от льгот, предусмотренных в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ?
О чем говорим?
Определение льгот по налогам и сборам дано в п. 1 ст. 56 НК РФ. Это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В этой же статье говорится, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуальный характер.
В статье 149 НК РФ приведены перечни операций по реализации ряда товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В статье ни разу не встречается слово «льгота». Причем в некоторых нормах данной статьи указываются конкретные типы налогоплательщиков, в некоторых — типы покупателей, заказчиков или клиентов, а в большинстве — лишь тип освобождаемой от налогообложения операции. Всегда ли в связи с этим освобождение по ст. 149 НК РФ можно считать льготой налогоплательщику в понимании ст. 56 Налогового кодекса РФ? На наш взгляд, всегда. И категорией налогоплательщиков в понимании ст. 56 НК РФ будут все плательщики НДС, производящие соответствующую операцию с учетом ограничений конкретного подпункта ст. 149 НК РФ. Арбитражные суды также не ставят под сомнение тот факт, что освобождение по ст. 149 НК РФ является налоговой льготой (определения ВАС РФ от 29.07.2008 № 9219/08, от 16.08.2010 № ВАС-10239/10, от 21.07.2010 № ВАС-6067/10 и т.д.).
Однако не всегда предусмотренная законодателями льгота из ст. 149 НК РФ является для налогоплательщика безусловным благом. Например, при относительно небольшой доле освобождаемых операций в общем объеме выручки весьма обременительным может оказаться раздельный учет операций, который налогоплательщик обязан вести согласно п. 4 ст. 149 НК РФ. Напомним, что при отсутствии такого учета могут возникнуть серьезные проблемы с «входным» налогом (п. 4 ст. 171 НК РФ). Другой пример: при преобладании среди покупателей (заказчиков, клиентов) плательщиков НДС и при значительной конкуренции в данной сфере отказ от льготы дает экономические преимущества перед конкурентами. И еще пример: если деятельность налогоплательщика носит планово-убыточный характер и «входной» НДС, который можно было бы принять к вычету, превышает НДС, который следовало бы начислить при отказе от льготы.
Льгота: право или обязанность?
В силу подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Когда налогоплательщик декларирует (отражает в декларации) льготу по НДС, он встречает определенные препятствия, чинимые налоговыми органами. То лицензия не та, то покупатели не совсем те, то сам налогоплательщик не той организационно-правовой формы, то его продукт не дотягивает до нужного уровня, то финансирование не оттуда и проч. Тема статьи не о предоставлении льгот, поэтому мы не будем останавливаться на этом. Скажем только, что огромное количество арбитражных решений свидетельствует о трудностях получения льгот.
Таким образом, когда налогоплательщик хочет получить льготу, она трактуется как право, которое нужно заслужить. И налоговая инспекция, как правило, не старается помочь в этом налогоплательщику. А если он хочет отказаться от нее? На практике отказаться от льготы так же сложно, как и получить ее, если не невозможно... Последнее, в частности, относится к освобождению по п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Конституционный суд РФ указал в Определении от 05.02.2004 № 43-О, что в силу данной нормы право на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено. Пункт 2 ст. 56 НК РФ лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования льготы, а потому не может рассматриваться как затрагивающий какие-либо конституционные права и свободы. Однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в части второй НК РФ особенностей применения льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика. Ведь законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.
Получается, что налоговая льгота — это некая химера-перевертыш. Когда льгота нужна, она является правом. А когда не нужна, вдруг оказывается самой что ни на есть обязанностью, если так захотелось разработчикам той или иной нормы части второй Налогового кодекса РФ или же налоговому органу в конкретной ситуации.
Неясности толкуются… не в пользу налогоплательщика
Всем хорошо известен принцип п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Однако п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ относится именно к тем случаям, когда многие арбитражные суды просто игнорируют этот принцип.
«В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик может отказаться только от тех льгот, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ». «Налогоплательщик не обладает правом на отказ от освобождения от обложения НДС операций, освобождаемых от налогообложения на основании п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ». Такие или подобные фразы, не подкрепленные какими-либо юридическими обоснованиями, можно встретить в официальных разъяснениях (письма Минфина России от 02.06.2009 № 03-07-07/48 и от 10.10.2008 № 03-07-07/104), в книгах и статьях известных специалистов, в судебных решениях (Определение ВАС РФ от 16.08.2010 № ВАС-10239/10, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2010 № А05-402/2010, Дальневосточного округа от 06.08.2003 № Ф03-А37/03-2/1763, Московского округа от 16.12.2008 № КА-А40/10811-08).
В авторских материалах можно встретить социально-политическое обоснование такого типа: поскольку НДС является косвенным налогом, отказ от льготы в цепочке движения товаров (работ, услуг) ущемляет интересы конечного потребителя, для которого, по сути, и установлена льгота законодателями. Иначе говоря, ссылаясь на п. 5 ст. 149 НК РФ, запрещают отказываться от льгот и предъявлять покупателям НДС в отношении операций, перечисленных в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ. В результате экономическое стимулирование снижения цен на социально важные товары, работы и услуги (ведь суть установления налоговых льгот именно такая!) заменяется прямым административным давлением на налогоплательщика.
Но что же говорится в пресловутом п. 5 ст. 149 НК РФ? Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, может отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения на срок менее одного года.
Итак, в п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ мы видим особые условия отказа от льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ (срок подачи заявления, минимальный срок отказа или приостановления). О других пунктах ст. 149 Налогового кодекса РФ там ничего не говорится. Напомним еще раз слова из п. 2 ст. 56 НК РФ: «...налогоплательщик вправе отказаться… если иное не предусмотрено НК РФ». На наш взгляд, ничего «иного» в отношении отказа от льгот, право на которые установлено п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. И те, кто трактует упоминание в п. 5 ст. 149 НК РФ лишь льгот из п. 3 ст. 149 НК РФ как запрет на отказ от льгот из п. 1 и 2 ст. 149 Кодекса, фактически нарушают п. 7 ст. 3 НК РФ, толкуя неясные нормы НК РФ не в пользу налогоплательщика.
Отметим, что все-таки существуют арбитражные решения, прямо или косвенно подтверждающие правомерность отказа от льгот, предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ (например, постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2007 № А72-2368/07-7/64, Центрального округа от 26.07.2005 № А09-15704/04-12).
Ничтоже сумняшеся
Налоговые органы не всегда принципиально придерживаются приведенной выше бездоказательной трактовки п. 5 ст. 149 НК РФ. И когда они не хотят признавать наличие права на льготу у налогоплательщика, они спокойно могут признавать правомерным отказ и от льготы, предусмотренной п. 2 ст. 149 НК РФ. Приведем примеры.
Дом культуры, находящийся на балансе администрации одного сельсовета, реализовывал входные билеты на посещение зрелищно-развлекательных мероприятий. По данной реализации организация имела право на льготу согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Составив декларацию по НДС за один из налоговых периодов, налогоплательщик забыл учесть льготу. Этот факт послужил поводом для довода налоговой инспекции, что налогоплательщик воспользовался правом, закрепленным в п. 2 ст. 56 НК РФ, и отказался от использования льготы. Однако суд отметил, что неучет налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде (постановление ФАС Центрального округа от 26.07.2005 № А09-15704/04-12).
ФГУП занималось производством и реализацией технических средств, материалов для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов. В отношении такой реализации в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС. Налоговая инспекция посчитала (как потом доказал суд, необоснованно), что в декларациях по НДС предприятие не отразило в льготной части суммы выручкипо некоторым договорам. Был сделан вывод, что ФГУП выборочно заявляло льготу. И, по мнению налоговиков, данный факт можно констатировать как отказ предприятия в соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ от использования льготы (решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.05.2008 № А40-65501/07-14-357).
Между тем сложившаяся арбитражная практика свидетельствует, что, если налогоплательщик забыл в декларации про льготу, это не означает отказ от нее (постановления ФАС Поволжского округа от 10.11.2004 № А55-187/04-11, Волго-Вятского округа от 31.10.2007 № А82-3415/2006-99, Северо-Западного округа от 17.09.2007 № А56-38200/2006, Западно-Сибирского округа от 11.08.2008 № Ф04-4732/2008(9224-А67-42), Уральского округа от 03.09.2008 № Ф09-6275/08-С2, Определение ВАС РФ от 14.11.2008 № 14236/08). Суды ссылаются на п. 16 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, судам следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
Таким образом, суды наиболее правомерным подтверждением отказа от льготы по ст. 149 НК РФ признают соответствующее заявление налогоплательщика.
справка
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер (п. 1 ст. 56 НК РФ). Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 56)
Пойти на хитрость…
А зачем показывать налоговой инспекции, что хочешь отказаться от льготы? Не лучше ли просто не выполнить условия для ее получения. Например, если отсутствует определенная лицензия, то в силу п. 6 ст. 149 НК РФ налогоплательщик лишается права на освобождение от уплаты НДС по соответствующим операциям. Тогда он должен предъявлять суммы налога контрагентам и уплачивать его в бюджет в общем порядке, он может и принимать к вычету суммы «входного» НДС, связанного с данными операциями. Но мы не советуем поступать подобным образом. Во-первых, нехорошо нарушать закон, работая без необходимой лицензии. Во-вторых, арбитражная практика в отношении социально значимых льгот ст. 149 НК РФ идет по пути признания льготы даже в периоды временного отсутствия лицензии при ее переоформлении или утере (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2007 № А05-10051/2006-19, Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 № А19-26666/05-43-Ф02-105/07, Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 № Ф08-6362/2007-2360А, Дальневосточного округа от 19.04.2010 № Ф03-2182/2010). Ну а других оснований откосить от льготы не так уж много.
К тому же налогоплательщика может ожидать новая неприятность. Признавая в случае потери права на льготу наличие обязанности по уплате НДС в бюджет и право налогоплательщика на вычеты «входного» налога, налоговый орган может не признать права на предъявление НДС покупателям. Такой подход может применяться в отношении льгот и по п. 3, и по п. 2 ст. 149 НК РФ.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2007 по делу № А42-2517/2007 рассматривалась такая ситуация. Организация занималась реализацией в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, которая должна была льготироваться в силу подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ. Одним из подтверждающих документов в то время являлись выписки российского банка с поступлением выручки. Инспекция посчитала, что если денежные средства поступили не в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то налогоплательщик вообще лишается права на льготу. И, по ее мнению, поскольку налогоплательщик не вправе отказаться от льготы из п. 2 ст. 149 НК РФ, он не может предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров, поэтому налог должен платить за счет собственных средств. Разумеется, данный суд отверг, и другие суды, как правило, отвергают подобную позицию налоговых органов.
справка
Перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих их, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ). Освобождение от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 7 ст. 149)
…или проигнорировать льготу?
А что будет, если просто игнорировать льготу, предъявляя покупателям налог и выставляя счета-фактуры с выделением суммы налога? В этом случае действует подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Официальная позиция заключается в том, что покупатели налогоплательщика, игнорирующего льготу, не имеют права на вычет (письма ФНС России от 15.07.2009 № 3-1-10/501@ и Минфина России от 10.10.2008 № 03-07-07/104). Однако существует весьма солидная арбитражная практика, опровергающая позицию фискальных органов. Суды указывают, что налоговое законодательство не связывает право на налоговые вычеты по НДС с наличием или отсутствием у продавца, выставившего счета-фактуры с выделением НДС, обязанности по уплате налога с данных операций (например, постановления ФАС Московского округа от 19.08.2010 № КА-А40/8884-10, Центрального округа от 26.07.2007 № А62-4755/2006, Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 № А45-14058/2009, Уральского округа от 04.07.2007 № Ф09-5032/07-С2, Северо-Западного округа от 26.06.2009 № А56-14177/2007, Поволжского округа от 26.06.2008 № А49-6191/2007, Дальневосточного округа от 12.05.2008 № Ф03-А73/08-2/1490, Определение ВАС РФ от 09.04.2007 № 3948/07).
Но главная проблема заключается в том, что при игнорировании льготы сам налогоплательщик может не получить права на применение вычетов «входного» налога. По мнению налоговых органов, такой вывод следует непосредственно из п. 5 ст. 173 НК РФ. Более того, они распространяют данный вывод на ситуацию, когда налогоплательщик представил заявление на отказ от льготы из п. 3 ст. 149 НК РФ, нарушив срок, установленный в п. 5 ст. 149 НК РФ (письмо ФНС России от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064). Этот вывод частично подтверждается и некоторыми судами (постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2008 № А57-4159/07-22). Правда, и здесь имеются арбитражные решения с более благоприятной позицией. Суды говорят, что несвоевременное представление налогоплательщиком заявления об отказе от использования льготы, предусмотренной в одном из подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ, само по себе не свидетельствует о неправомерном применении налоговых вычетов (постановления ФАС Уральского округа от 18.02.2008 № Ф09-427/08-С2 и от 18.04.2007 № Ф09-2751/07-С2 по делу № А47-6696/06, Поволжского округа от 21.06.2007 № А55-16944/2006-37).
Как оформить отказ
Итак, мы приходим к выводу, что отказ от льготы лучше оформлять. Применительно к льготам п. 3 ст. 149 НК РФ порядок отказа в уведомительном порядке прописан в п. 5 ст. 149 Кодекса.
Если организация рискнет согласиться с нашей позицией о возможности отказа от льгот, предусмотренных в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, ей лучше всего использовать порядок, аналогичный тому, который закреплен в п. 5 ст. 149 НК РФ. То есть представлять заявление до начала того налогового периода, с которого планируется отказ или приостановление льготы. При этом не отказываться от освобождения части операций, предусмотренных одним подпунктом п. 2 ст. 149 НК РФ, а сразу по всему подпункту. А вот условие «не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года» к льготам п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, на наш взгляд, можно не применять. Ведь согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. А налоговый период по НДС установлен как квартал (ст. 163 НК РФ).
цитата
Из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2007 № Ф08-2050/2007-882А: «Порядок отказа от освобождения от налогообложения носит уведомительный характер и предусматривает безусловный отказ налогоплательщика от льготы при совершении им соответствующих действий, определенно свидетельствующих о направленности его волеизъявления на применение общей системы налогообложения по НДС. Действующее законодательство не предусматривает направление налогоплательщику со стороны налогового органа какого-либо документа, подтверждающего или опровергающего его право на отказ от освобождения от налогообложения»