Для целей уменьшения доходов от предпринимательской деятельности на профессиональные налоговые вычеты предприниматели вправе определять по главе 25 НК РФ не только состав расходов, но и порядок их признания. Противоречащие этому нормы Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей больше не действуют. Так решил Высший арбитражный суд.
Предприниматель со звучной фамилией Пугачев обратился в Высший арбитражный суд РФ с заявлением о признании недействующим п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 (далее — Порядок). По ходу дела он уточнил свои требования. В результате под удар В.А. Пугачева попали п. 13 и подп. 1—3 п. 15 Порядка. Предприниматель посчитал, что установленные оспариваемыми нормами особенности учета расходов для индивидуальных предпринимателей не соответствуют нормам НК РФ. Представители двух ведомств (Минфина и ФНС России) не выдержали удара, не смогли отстоять утвержденный ими Порядок. ВАС РФ привел весьма важные доводы и удовлетворил требования В.А. Пугачева (решение ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10). Но обо всем по порядку.
Что следует из НК РФ
При исчислении налоговой базы по НДФЛ предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ).
В главе 25 НК РФ предусмотрен порядок признания доходов и расходов путем закрепленных в ст. 271—273 НК РФ двух методов — метода начисления и кассового. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода — это право организации при условии выполнения требований данной статьи. Напомним, что это ограничение по выручке (в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал) и неучастие в договорах доверительного управления имуществом или простого товарищества.
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В силу подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.
Что предписывает Порядок
Во-первых, применять исключительно кассовый метод, то есть доходы и расходы отражать после фактического получения дохода и совершения расхода (п. 13 Порядка).
Во-вторых, этот кассовый метод отличается от предусмотренного ст. 273 НК РФ. В том же п. 13 Порядка добавляется «за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком». Согласно п. 15 Порядка индивидуальные предприниматели учитывают расходы исходя, в частности, из таких особенностей:
1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;
3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты отражаются в учете как расходы будущих периодов и включаются в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.
По мнению предпринимателя, незаконным является как запрет применять метод начисления, так и искажение сути кассового метода, предусмотренного НК РФ. Особенности учета расходов, определяющие период их признания для целей налогообложения моментом получения дохода, влекут невозможность признания понесенных для изготовления продукции затрат в периоде их осуществления, если произведенная продукция не была в этом периоде реализована и оплачена покупателями.
Возражения Минфина и ФНС России
Ведомства привели ряд доводов-возражений, которые мы пронумеруем для удобства их привязки к соответствующим контрдоводам ВАС РФ.
Довод 1. Поскольку законодатель не урегулировал в НК РФ порядок признания доходов и расходов предпринимателями, он делегировал право на определение этого порядка Минфину России. Напомним, что в силу п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (причем на момент утверждения Порядка в норме было упомянуто и МНС России).
Довод 2. Пункт 1 ст. 221 НК РФ отсылает к главе 25 НК РФ только в части определения состава учитываемых расходов, но не момента их признания. Поэтому применяются нормы Порядка, а не ст. 273 НК РФ.
Довод 3. В силу п. 1 ст. 221 НК РФ признание фактически понесенных и документально подтвержденных расходов возможно лишь при условии непосредственной связи этих расходов с полученным доходом. Таким образом, определение в п. 15 Порядка периода признания расходов датой получения соответствующего дохода от реализации соответствует указанному условию о непосредственной связи расходов и доходов.
Что решил ВАС РФ
На упомянутые выше возражения ведомств ВАС РФ привел, на наш взгляд, блестящие контрдоводы. Перечислим их вкратце в том же порядке, что и доводы ведомств.
Контрдовод 1. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в постановлении от 11.11.97 № 16-П, установить налог можно только законом. Налог считается законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогообложения. В силу п. 1 ст. 17 НК РФ порядок исчисления налога относится к элементам налогообложения. Следовательно, утвержденный на основании п. 2 ст. 54 НК РФ Порядок может касаться учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления НДФЛ на основании указанных данных.
Контрдовод 2. Порядок исчисления НДФЛ включает в себя регулирование по вопросам, связанным с установлением перечня неучитываемых доходов и расходов, общих условий признания доходов и расходов, а также с регламентацией вопросов, касающихся момента их признания. Исходя из п. 1, 5 и 6 ст. 3, ст. 4 и п. 1 ст. 17 НК РФ указанные вопросы подлежат урегулированию Налоговым кодексом, поскольку связаны с определением элемента налогообложения. Таким образом, п. 1 ст. 221 НК РФ отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и в части порядка их признания — момента учета для целей налогообложения. Следовательно, закрепление в п. 13 Порядка положения об обязательности применения исключительно кассового метода не соответствует п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 273 НК РФ.
Контрдовод 3. Предприниматели, которые выбрали кассовый метод, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Помимо общего требования об оплате только для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании в производство) для признания данного вида расходов. Утверждая оспариваемый Порядок, Минфин и МНС России не имели права устанавливать для предпринимателей, выбравших кассовый метод, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ, в том числе условия, характерные для метода начисления. Таким образом, подп. 1—3 п. 15 Порядка не соответствуют ст. 273 НК РФ.
Наши пояснения
Что комментируемое нами решение ВАС РФ дает предпринимателям? Во-первых, на наш взгляд, с 2011 г. они могут перейти на учет расходов методом начисления. Во-вторых, оставаясь на кассовом методе, они больше не будут учитывать ограничения подп. 1—3 п. 15 Порядка.
Рассмотрим пример. Предположим, предприниматель, применяющий общую систему налогообложения и кассовый метод, в декабре 2010 г. для своего производства приобрел комплектующие на сумму 590 000 руб., включая НДС 90 000 руб. Причем данная сумма была выплачена поставщику в декабре, комплектующие отпущены в производство в том же месяце. Продукция была изготовлена в январе, а реализована лишь в марте 2011 г. Тогда на основании упраздненных норм Порядка в целях исчисления НДФЛ расходы на покупку комплектующих (500 000 руб.) можно было бы учесть только в марте. А после принятия решения ВАС РФ эти расходы можно учесть уже в декабре, то есть они уменьшают доход текущего года.
Глобальные последствия
Это решение ВАС РФ имеет огромное значение. Оно по сути пробивает первую брешь в стене сомнительного подзаконного акта. Обратите внимание: в Порядок с момента его утверждения не вносились изменения. Изначально прописанные в нем нормы в значительной части повторяли нормы главы 25 НК РФ. Но в НК РФ вносились изменения, и разрыв в определении доходов и расходов по правилам Порядка и по правилам НК РФ нарастал. Теперь очевидно, что Порядок может применяться лишь в части, не противоречащей нормам главы 23 и 25 НК РФ.
Напомним также, что на рассмотрении в Госдуме находится проект нового федерального закона «О бухгалтерском учете». Предусмотрено обязать предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, вести бухгалтерский учет. Если это случится, то Порядок вообще станет ненужным.