В условиях кризиса объединение средств и усилий в рамках договора простого товарищества для некоторых малых предприятий становится одним из способов выживания. В качестве участника, ведущего учет и общие дела по совместной деятельности, может быть выбрана организация (или предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения. Более того, все участники могут быть "упрощенцами". Как в подобных ситуациях осуществляется налогообложение и ведется учет совместной деятельности?
В данной статье мы постарались ответить на самые актуальные и сложные вопросы, которые могут возникнуть при заключении договора простого товарищества "упрощенцем". И попутно попытались опровергнуть несколько весьма устойчивых заблуждений.
Объект налогообложения меняйте заранее
Напомним, что с 1 января 2009 г. п. 2 ст. 346.14 НК РФ изложен в новой редакции, которая распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 24.11.2008 N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
Согласно этой редакции выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно (до 2009 г. объект налогообложения не мог быть изменен ранее трех лет с начала применения УСН). Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (этих двух фраз до 2009 г. не было).
Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Заблуждение 1. "Упрощенец" с объектом налогообложения "доходы" после заключения договора о совместной деятельности вправе сразу поменять объект налогообложения с начала текущего года, подав уточненные декларации.
Не обольщайтесь, ничего не получится. Это действительно было возможно, но только до 2008 г. Причем и тогда не обошлось бы без изнурительных споров с налоговой инспекцией.
До 2008 г. в гл. 26.2 НК РФ существовала неясность, которую многие арбитражные суды трактовали в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33, Определение ВАС РФ от 27.12.2007 N 17455/07). Суды указывали: из буквального содержания п. 2 ст. 346.14 НК РФ (в ред. до 2009 г.) следует, что срок, в течение которого не может быть изменен объект налогообложения, установлен для налогоплательщиков, имеющих право выбора такого объекта. В случае, предусмотренном п. 3 ст. 346.14 НК РФ, право выбора у налогоплательщика отсутствует и он обязан поменять объект сразу, как только стал участником договора простого товарищества.
Минфин России твердо придерживался иной позиции: если налогоплательщик с объектом "доходы" заключил договор о совместной деятельности, он с этого же квартала теряет право на применение УСН и должен исчислять "обычные" налоги (см., например, Письма Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246, от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 01.08.2006 N 03-11-02/169).
С 1 января 2008 г. позиция Минфина России обрела законный статус.
Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2008 г., в случае, если в течение квартала допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала данного квартала.
В Письме Минфина России от 11.06.2009 N 03-11-09/206 прямо говорится, что гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика в связи с заключением им договора простого товарищества изменять в течение налогового периода объект налогообложения.
Поэтому если вы применяете УСН с объектом налогообложения "доходы" и, например, в сентябре 2009 г. заключаете договор о совместной деятельности, то вам придется задним числом с начала июля восстановить бухгалтерский и налоговый учет и рассчитать все налоги по обычной системе налогообложения. При этом вернуться обратно на УСН в силу п. 7 ст. 346.13 НК РФ вы сможете не ранее чем через один год после утраты права на применение УСН.
Про бухгалтерский учет
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).
Обратите внимание на слово "может", а также на тот факт, что это единственная норма в Гражданском кодексе РФ, в которой упоминается бухгалтерский учет при совместной деятельности.
Если организация-товарищ ведет бухгалтерский учет, то она должна применять нормы ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. При этом организация-товарищ руководствуется п. п. 13 - 16, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется п. п. 17 - 21 данного документа (п. 12 ПБУ 20/03).
Согласно п. 20 ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
По общему правилу ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет должны вести все организации, находящиеся на территории России. При этом индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, далее - Порядок для предпринимателей).
В качестве исключения из правила согласно п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. При этом организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
В то же время организация-"упрощенец" имеет право вести бухгалтерский учет по собственному желанию. А в некоторых случаях это просто необходимо делать во исполнение требований гражданского законодательства.
Так, обязанность по ведению бухгалтерского учета фактически возложена на все АО (ст. ст. 29, 33, 35, 42, 52, 78, 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") и ООО (ст. ст. 18, 23, 25, 31, 45, 46, 49 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") независимо от применяемого ими режима налогообложения.
Заблуждение 2. "Упрощенец", ведущий общие дела простого товарищества, обязан вести бухгалтерский учет по операциям товарищества.
Полагаем, это мнение ничем не обосновано. Кто первый его высказал, сейчас уже вспомнить сложно. Одно только очевидно, что высказывалось оно отнюдь не в целях правильного распределения прибыли от совместной деятельности между товарищами, а в целях обоснования законодательно не подтвержденных позиций по налогообложению.
Например, в Письмах Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-02-04/1/18, от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301 утверждалось, что положение п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ не может распространяться на общие результаты деятельности нескольких хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество. Поэтому при объединении в простое товарищество организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. Причем в первом из этих Писем данный вывод был сделан для случая, когда общий учет по договору был поручен предпринимателю.
Аналогичный вывод был сделан еще раньше - в Письме МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185. В нем налоговики заключили, что ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий объединившихся лиц и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
А для случая объединения в простое товарищество индивидуальных предпринимателей (в том числе применяющих специальные налоговые режимы) учет простого товарищества, по мнению МНС России, должен осуществляться в соответствии с Порядком для предпринимателей.
К сожалению, упомянутое заблуждение поддерживается многими независимыми экспертами. В арбитражной практике данный вопрос не затрагивается. Между тем распространять на простое товарищество, не являющееся юридическим лицом, обязанность по ведению бухгалтерского учета по меньшей мере странно.
В последние несколько лет позиция Минфина России и налоговых органов в отношении обложения НДС операций совместной деятельности "упрощенцев", прежде не имевшая достаточного обоснования, получила поддержку на законодательном уровне (с 1 января 2006 г. - ст. 174.1 НК РФ, с 1 января 2008 г. - ст. 346.11 НК РФ).
В этой связи требование вести бухгалтерский учет совместной деятельности для них потеряло свою актуальность. В последнее время они просто не вспоминают об этом.
А примером официальной позиции по вопросу о необходимости представления бухгалтерской отчетности "упрощенцем", ведущим общие дела товарищества, может служить Письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/212.
В нем говорится, что нормативными правовыми актами не установлено требование представлять бухгалтерскую отчетность по совместной деятельности в рамках договора простого товарищества от имени простого товарищества и согласно п. п. 22 и 23 ПБУ 20/03 данные о результатах участия в совместной деятельности каждый товарищ отражает у себя в бухгалтерской отчетности самостоятельно.
По нашему мнению, если организация находится на УСН, то решение о ведении бухгалтерского учета может быть принято на уровне совета директоров или другого органа управления, уполномоченного собственниками организации. При этом не имеет никакого значения, ведет данная организация общие дела простого товарищества или нет. Если же товарищи договорятся и данная организация согласится вести бухгалтерский учет общего имущества, то она будет это делать не в силу указания Закона N 129-ФЗ или иного закона, а во исполнение условий договора.
Соответственно, на предпринимателя вообще не может быть возложено ведение бухгалтерского учета общего имущества в силу п. 2 ст. 1043 ГК РФ. Если же предприниматель ведет общие дела, то информацию другим товарищам (включая организации) для отчетности он может представлять в том виде, который обусловлен применением Порядка для предпринимателей.
Мнение относительно обязательности ведения бухгалтерского учета совместной деятельности настолько сильно, что под него подпадают и некоторые суды.
Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.06.2008 N Ф03-А73/08-1/2017 посчитал, что если в договоре отсутствуют условия о порядке ведения бухгалтерского учета общего имущества товарищей (ст. 1043 ГК РФ), то отсутствует и согласование сторонами существенных условий договора простого товарищества и его нельзя признать заключенным.
Отметим, что норма п. 2 ст. 1043 ГК РФ диспозитивная, так как она допускает иные варианты учета общего имущества. И в ст. 1043 ГК РФ, по нашему мнению, не установлено, что учет в любом случае должен быть именно бухгалтерским.
Общие дела и общее имущество товарищей
Заблуждение 3. Ведение общих дел товарищества все равно придется поручать одному из товарищей.
Такое мнение невольно возникает после ознакомления с официальными ответами Минфина России и налоговых органов и со статьями различных авторов. В самом деле, поручение ведения дел одному товарищу - общепринятое условие совместной деятельности. Наиболее удобно все повесить на одного товарища-организацию: ведение общих дел; бухгалтерский учет и распределение прибыли; налоговый учет и расчет налогооблагаемой распределенной прибыли; учет операций в целях обложения НДС. Такой вариант и наиболее приемлем для налоговых органов. Однако из ст. 1044 ГК РФ следует, что это частный вариант из множества других, поэтому он обязательно должен быть изложен в договоре.
Если в договоре простого товарищества не установлено, кто ведет общие дела, каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей (п. 1 ст. 1044 ГК РФ). При этом в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме (п. 2 ст. 1044 ГК РФ).
В договоре могут быть предусмотрены самые различные варианты. Обязанность по ведению общих дел может быть возложена на отдельных участников. А это не только один, но и два, и три, и большее количество.
Может быть предусмотрено, что ведение дел осуществляется совместно всеми участниками. В этом случае для совершения каждой сделки потребуется согласие всех товарищей.
Разумеется, когда общие дела ведет не один, а несколько товарищей, неизбежны сложности с раздельным учетом имущества, операций, доходов и расходов в целях налогообложения и в целях распределения общих доходов (убытков), а также со своевременной передачей информации участнику, ведущему налоговый учет. Но все эти проблемы решаемые.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).
Заблуждение 4. Общее имущество простого товарищества всегда должно учитываться на отдельном балансе.
Поводом для такого распространенного заблуждения служат правила ПБУ 20/03, а ранее - Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. И в том и в другом документе рассматривается один-единственный вариант ведения бухгалтерского учета - когда все дела и ведение учета поручены одному участнику.
Так, на основании п. 17 ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. А согласно утратившим силу Указаниям при бухгалтерском учете совместной деятельности даже счет применялся соответствующий - "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу".
Интересно, что под это заблуждение некоторые предприниматели подпали. Сразу возникает вопрос: какой может быть отдельный баланс в условиях отсутствия бухгалтерского учета? Баланс - понятие чисто бухгалтерское.
Как мы выше показали, бухгалтерского учета при совместной деятельности может не быть совсем. Например, когда все товарищи - предприниматели (напомним, что предприниматели отвечают по своим обязательствам всем своим имуществом за исключением поименованного в ст. 446 ГПК РФ, поэтому для них баланс не имеет смысла в принципе). Или когда все товарищи находятся на УСН и в связи с этим не ведут бухгалтерский учет.
Но правила ст. 1043 ГК РФ допускают отсутствие отдельного баланса совместной деятельности и для случая, когда все участники ведут бухгалтерский учет. Согласно п. п. 3, 4 ст. 1043 ГК РФ пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.
В соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно своей доле участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей, а также в издержках по ее содержанию.
При этом каждый участник на своем балансе может учитывать свою долю общего имущества совместной деятельности. А те участники, которые не ведут бухгалтерский учет, могут учитывать свою долю по аналогии с налоговым учетом.
Таким образом, даже если все товарищи-"упрощенцы" ведут бухгалтерский учет, им вовсе не обязательно поручать ведение бухгалтерского учета совместной деятельности одному из них и не обязательно учитывать общее имущество на отдельном балансе.
Договором могут быть предусмотрены иные варианты ведения общих дел. Поскольку порядок бухгалтерского учета для других вариантов в ПБУ 20/03 не определен, каждому товарищу, ведущему бухгалтерский учет, придется его разрабатывать для себя самостоятельно и закреплять в учетной политике.
Налоговый учет должен быть всегда
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определены в ст. 278 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо - налоговый резидент РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
Итак, в целях исполнения требований российского налогового законодательства российские участники договора (независимо от применяемого ими режима налогообложения) обязаны определить в договоре, кто из них будет вести налоговый учет совместной деятельности.
Заблуждение 5. Если участниками договора являются только "упрощенцы", то налоговый учет совместной деятельности должен вестись по правилам гл. 26.2 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают в том числе и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.
К внереализационным доходам в соответствии с п. 9 ст. 250 НК РФ относятся и доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (договоре о совместной деятельности), учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 278 НК РФ участник простого товарищества, осуществляющий налоговый учет доходов и расходов этого товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника пропорционально его установленной соглашениями доле в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждого участника товарищества участник, осуществляющий налоговый учет, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику.
Доходы, полученные от участия в товариществе, подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Это прямо предусмотрено п. 4 ст. 278 НК РФ. В нем также говорится, что эти доходы включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества.
Трактовка данных положений арбитражными судами совпадает с трактовкой фискальных органов: налоговый учет хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов товарищества должен осуществляться в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ, при этом налог на прибыль не уплачивается.
А вот распределенную в целях налогообложения прибыль товарищества каждый участник учитывает уже по правилам своего режима налогообложения (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145, от 22.12.2006 N 03-11-05/282, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634, от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@). С этим трудно поспорить.
Обратите внимание! Участие в совместной деятельности выгодно для "упрощенца" с налоговой точки зрения. Поскольку налоговая прибыль к распределению товарищества определяется по правилам гл. 25 НК РФ, причем при ее определении учитывается гораздо большее количество расходов, чем если бы это делалось по правилам гл. 26.2 НК РФ.
Важно отметить, что распределению в качестве налогооблагаемого внереализационного дохода каждого участника подлежит не сумма налогооблагаемых доходов (выручки) от совместной деятельности, а именно сумма прибыли (то есть разница доходов и учитываемых в целях гл. 25 НК РФ расходов). Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А42-12799/2005 и Определение ВАС РФ от 28.02.2007 N 2171/07), и налоговыми органами (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@).
При этом в силу того же п. 4 ст. 278 НК РФ налоговые убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Иногда налоговые органы трактуют эту норму таким образом: не должны учитываться убытки не только налогового периода (за год), но и за отдельный квартал.
Арбитражные суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков: поскольку доходы и расходы отражаются нарастающим итогом в течение налогового периода, убыток может возникнуть только по итогам налогового периода (года).
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 N А56-44816/2004 был сделан вывод, что разницу между большей суммой дохода за первый квартал и меньшей суммой дохода за полугодие нельзя считать убытком, который не учитывается при налогообложении совместной деятельности.
А в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.11.2007 N А68-АП-495/12-05 говорилось, что под убытками в силу п. 8 ст. 274 НК РФ понимается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в отчетном (налоговом) периоде.
Заблуждение 6. В доходы в целях исчисления единого налога "упрощенец" должен включить свою долю от совместной прибыли, начисленную ведущим налоговый учет участником, независимо от ее фактического получения.
Позиция арбитражных судов и налоговых органов здесь совпадает. Доход (прибыль, уменьшенная на сумму понесенных расходов и распределенная между участниками), полученный товарищем-"упрощенцем", учитывается при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе внереализационных доходов кассовым методом, то есть в отчетном (налоговом) периоде получения этого дохода по правилу п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@, от 14.02.2006 N 18-11/3/11634, Постановление ФАС Центрального округа от 12.03.2007 N А48-2581/06-08, Определение ВАС РФ от 27.06.2007 N 3553/07).
Вопрос определения части налогооблагаемой прибыли каждого участника, приходящейся на фактически полученную участником прибыль, рассмотрим на примере.
Пример 1. ООО "Астра" и ООО "Фиалка", находящиеся на УСН, заключили договор простого товарищества (совместной деятельности) с долями распределения прибылей и убытков 60 и 40% соответственно. Обе организации имеют по единственному учредителю и не ведут бухгалтерский учет. В этой связи под прибылью они условились в договоре понимать разницу между всеми доходами от совместной деятельности и всеми расходами, произведенными с согласия обоих участников.
Ведение дел товарищества, учета доходов и расходов в целях распределения прибыли, налогового учета и налогового учета операций в целях уплаты НДС было возложено на ООО "Астра", которое открыло для этой цели отдельный банковский счет.
Согласно договору по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев распределению подлежит половина прибыли, полученной соответственно в I, II и III кварталах; убыток до конца года не распределяется; по итогам года распределению подлежит вся оставшаяся сумма прибыли (убытка) за год. При этом соответствующая часть убытка перечисляется ООО "Астра".
По данным учета совместной деятельности в целях распределения прибыли: за I квартал получена прибыль 1 800 000 руб., за II квартал - убыток 400 000 руб. (за полугодие - прибыль 1 400 000 руб.), за III квартал - убыток 100 000 руб. (за 9 месяцев - прибыль 1 300 000 руб.), за IV квартал - прибыль 900 000 руб. (за год - прибыль 2 200 000 руб.).
Следовательно, по итогам I квартала была распределена прибыль в сумме 900 000 руб. (1 800 000 / 2). В апреле 2009 г. со специального счета ООО "Астра" поступили суммы: на расчетный счет ООО "Астра" - 540 000 руб. (900 000 руб. x 60%); на счет ООО "Фиалка" - 360 000 руб. (900 000 руб. x 40%).
По итогам года была распределена оставшаяся часть прибыли в сумме 1 300 000 руб. (2 200 000 - 900 000).
В январе 2010 г. со специального счета ООО "Астра" поступили суммы:
на расчетный счет ООО "Астра" - 780 000 руб. (1 300 000 руб. x 60%);
на счет ООО "Фиалка" - 520 000 руб. (1 300 000 руб. x 40%).
По данным налогового учета совместной деятельности прибыль за I квартал составила 2 000 000 руб., за полугодие - 1 500 000 руб., за 9 месяцев - 1 400 000 руб., за год - 2 500 000 руб. (используется вариант определения убытков нарастающим итогом - позиция судов).
Составим таблицу распределения прибыли в налоговом учете совместной деятельности.
|
N |
Показатель |
Отчетный период по единому налогу | ||||
|
I квартал
|
полугодие |
9 месяцев |
год |
I квартал
| ||
|
А |
Фактически
|
0 |
900 000 |
0 |
|
1 300 000 |
|
ООО "Астра"
|
0 |
540 000 |
0 |
|
780 000 | |
|
ООО "Фиалка"
|
0 |
360 000 |
0 |
|
520 000 | |
|
Б |
Распределяемая
|
2 000 000 |
1 500 000 |
1 400 000 |
2 500 000 |
|
|
ООО "Астра"
|
1 200 000 |
900 000 |
840 000 |
1 500 000 |
| |
|
ООО "Фиалка"
|
800 000 |
600 000 |
560 000 |
1 000 000 |
| |
|
В |
Распределенная
|
|
1 000 000
|
|
|
1 500 000
|
|
ООО "Астра"
|
|
600 000 |
|
|
900 000 | |
|
ООО "Фиалка"
|
|
400 000 |
|
|
600 000 | |
Как платить НДС
Напомним, что с 1 января 2008 г. в ст. 346.11 НК РФ, устанавливающей общие условия применения УСН, появилась ссылка на ст. 174.1 НК РФ. До этого момента взваливание на "упрощенцев" обязанности исчисления и уплаты НДС можно было оспорить.
Теперь всем очевидно, что в качестве исключения "упрощенцы" не освобождаются в том числе от уплаты НДС по договору простого товарищества и договору доверительного управления имуществом.
Заблуждение 7. Обязанности плательщика НДС по совместной деятельности возлагаются всегда на участника, ведущего общие дела.
Как мы выше говорили, было бы идеально, если бы в одном лице совпали: участники, ведущие дела товарищества; участник, ведущий бухгалтерский учет; участник, ведущий налоговый учет; участник, ведущий учет облагаемых НДС операций.
Но на практике все бывает сложнее. В договоре могут участвовать самые разные лица, в том числе иностранные. И если участником, ведущим общие дела, является иностранное лицо, такое совпадение функций в принципе невозможно.
Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, и, соответственно, обязанности плательщика НДС возлагаются на участника, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель. Логично на этого же участника возлагать и ведение налогового учета по правилам гл. 25 НК РФ.
Право на вычеты "входного" НДС по товарам (работам, услугам или по имущественным правам), приобретаемым в рамках договора о совместной деятельности и используемым для облагаемых НДС операций, возникает только у участника, ведущего учет облагаемых НДС операций.
Для получения вычетов по совместной деятельности:
- этот участник должен обеспечить раздельный учет операций по совместной деятельности и операций по иной своей деятельности;
- поставщики должны выставлять счета-фактуры исключительно на имя этого участника (п. 3 ст. 174.1 НК РФ);
- должны выполняться и обычные условия принятия к вычету:
1) купленные товары, работы и услуги должны быть предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС;
2) они должны быть приняты к учету (ст. ст. 171, 172 НК РФ). Очевидно, что поставщики (исполнители, подрядчики) не могут поставлять товар (оказывать услуги, выполнять работы) одному лицу, а счета-фактуры выставлять другому лицу. Статьей 168 НК РФ предусмотрено, что НДС предъявляется к уплате непосредственно покупателю, и никаких исключений для договора простого товарищества не сделано.
Следовательно, если окажется, что в соответствии с договором ведение общих дел поручено одному лицу (например, иностранной фирме), а учет операций в целях уплаты НДС поручен другому лицу (например, российскому предпринимателю), предприниматель должен будет уплачивать НДС с операций товарищества, счета-фактуры российским покупателям должен будет выставлять, а вот вычетов НДС товариществу не видать.
Теперь на конкретном примере рассмотрим, как "упрощенцу" организовать учет операций по совместной деятельности в целях уплаты НДС.
Пример 2. ООО "Роза", ПК "Георгин" и предприниматель Сергеев в июне 2009 г. заключили договор простого товарищества, по которому совместными усилиями должен выпускаться определенный вид продукции, реализация которого облагается НДС по ставке 10%. Все участники находятся на УСН.
Из всех участников бухгалтерский учет ведет только ООО "Роза". На него договором были возложены обязанности по ведению общих дел; бухгалтерского учета; налогового учета; учета операций, подлежащих обложению НДС.
ООО "Роза" открыло специальный счет для операций по совместной деятельности, завело книгу покупок, книгу продаж и журналы для учета полученных и выставленных счетов-фактур. В бухгалтерском учете для организации раздельного учета операций по совместной деятельности к ряду счетов были открыты специальные субсчета "СД".
Полученную в бухгалтерском учете прибыль ООО делит пропорционально долям участников и отсылает со своего специального счета на их расчетные счета (в том числе на свой) в сроки, установленные договором. При этом данные налогового учета о полученной прибыли и доле каждого участника ООО "Роза" сообщает другим участникам до 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
В III квартале 2009 г. для производства продукции в рамках совместной деятельности ООО "Роза" закупило у поставщика (ОАО "Гамма") материалы стоимостью 200 000 руб. плюс НДС 36 000 руб. (ставка 18%). Для их обработки затрачено электроэнергии на сумму 50 000 руб. плюс НДС 9000 руб. Все материалы были использованы для производства продукции в том же квартале. Себестоимость изготовленной продукции составила 800 000 руб. В сентябре продукция была реализована покупателю за 1 100 000 руб., включая НДС 100 000 руб. (ставка 10%).
ООО "Роза" сделало следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 10/"СД" Кредит 60 - 200 000 руб. - оприходованы материалы от поставщика;
Дебет 19/"СД" Кредит 60 - 36 000 руб. - учтен НДС по материалам.
Получив счет-фактуру на материалы, ООО "Роза" зафиксировало его в журнале полученных счетов-фактур. В целях получения вычета "входного" НДС была сделана запись в книге покупок на стоимость материалов без НДС - 200 000 руб. и НДС - 36 000 руб.;
Дебет 68/"НДС" Кредит 19/"СД" - 36 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 55/"СД" (субсчет "Банковский счет для совместной деятельности") - 236 000 руб. - произведена оплата поставщику (на наш взгляд, в данном случае может использоваться как субсчет к счету 55 "Специальные счета в банках", так и субсчет к счету 51 "Расчетные счета");
Дебет 20/"СД" Кредит 10/"СД" - 200 000 руб. - материалы списаны в производство;
Дебет 20/"СД" Кредит 60 - 50 000 руб. - отражен фактический расход электроэнергии;
Дебет 19/"СД" Кредит 60 - 9000 руб. - учтен НДС по электроэнергии на основании счетов-фактур энергоснабжающей организации;
Дебет 68/"НДС" Кредит 19/"СД" - 9000 руб. - НДС принят к вычету на основании записи, сделанной в книге покупок;
Дебет 60 Кредит 55/"СД" - 59 000 руб. - произведена оплата за электроэнергию;
Дебет 43/"СД" Кредит 20/"СД" - 800 000 руб. - произведенная продукция оприходована на склад (в примере мы подробно рассматриваем только расходы с НДС);
Дебет 62 Кредит 90/"СД" - 1 100 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции (включая НДС);
Дебет 90/"СД" Кредит 68 - 100 000 руб. - начислен НДС по реализации продукции на основании счета-фактуры. В течение пяти дней с момента реализации продукции, изготовленной в рамках совместной деятельности, ООО "Роза" обязано выдать покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС по ставке 10%. Счет-фактура был учтен в книге продаж;
Дебет 90/"СД" Кредит 43/"СД" - 800 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданной продукции;
Дебет 55/"СД" Кредит 62 - 1 100 000 руб. - получена оплата от покупателя. По итогам III квартала 2009 г. ООО "Роза" составило декларацию по НДС от своего лица, указав в графе наименование организации: "ООО "Роза" - участник договора простого товарищества N... от..., ведущий общий учет операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ". Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (ред. от 11.09.2008).
При этом в строке 030 (ставка 10%) разд. 3 декларации были отражены стоимость реализованных товаров - 1 000 000 руб. и НДС - 100 000 руб. Эти же суммы были указаны в строках 180 и 210.
В строке 220 была указана сумма налогового вычета 45 000 руб. (36 000 + 9000). Эта же сумма была указана в строке 340.
В строке 350 декларации ООО "Роза" отразило сумму НДС к уплате в бюджет - 55 000 руб. (100 000 - 45 000).