При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности стороны весьма часто используют такую схему взаимоотношений, как посреднические услуги, когда одна из сторон договора или обе действуют не самостоятельно, а через третьих лиц. Лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, в этом случае тоже не исключение. О том, как ведется налоговый учет у стороны посреднического договора, применяющей "упрощенку", читайте в этом материале.
Гражданское законодательство предусматривает следующие виды посреднических договоров:
- комиссия (гл. 51 ГК РФ);
- поручение (гл. 49 ГК РФ);
- агентирование (гл. 52 ГК РФ);
- транспортная экспедиция (гл. 41 ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").
Особенности каждого из видов договоров представлены в таблице.
|
Вид договора |
Стороны договора
|
Особенности взаимоотношений |
|
Комиссия |
Комиссионер/
|
Сделка совершается от имени посредника,
|
|
Поручение |
Поверенный/
|
Сделка совершается от имени доверителя,
|
|
Агентирование |
Агент/принципал |
Сделка совершается либо от имени агента,
|
|
Транспортная
|
Экспедитор/клиент
|
Является посредническим в части, в
|
Рассмотрим учет доходов и расходов у доверителей и посредников, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Учет у доверителя-"упрощенца"
В зависимости от выбранного сторонами вида договора доверитель осуществляет финансово-хозяйственные операции с помощью посредника (например, приобретает или продает товары) либо от своего имени, выступая стороной сделки, либо от имени непосредственно посредника.
Доходы
Доходы признаются у доверителя в общепринятом порядке, то есть определяются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ): днем получения дохода будет считаться дата его фактического поступления в кассу или на расчетный счет.
Основной вопрос состоит в определении объекта налогообложения. В этой части все не так однозначно и существуют две противоположные позиции.
Согласно первой позиции (официальной), которой придерживаются контролирующие органы (Минфин России, ФНС России), доверитель учитывает свои доходы на основании п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250 НК РФ. Фактически доверитель получает от посредника выручку от реализации своих товаров за минусом вознаграждения посредника. Финансовые ведомства считают, что в данном случае доходами от реализации доверителя является вся выручка от реализации собственных товаров доверителя, включая удержанное комиссионное вознаграждение (Письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160, УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@, от 16.03.2007 N 18-12/3/023471@).
Пример 1. Комитент применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Размер комиссионного вознаграждения составляет 10% суммы реализации. Комиссионер отгрузил товар комитента на сумму 150 тыс. руб. и сообщил об этом комитенту 8 июля. 9 июля на расчетный счет комитента поступили денежные средства в размере 135 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 15 тыс. руб. (агентское вознаграждение)). 12 июля был подписан сторонами отчет комиссионера.
Согласно позиции контролирующих органов комитент должен отразить 9 июля (дата признания дохода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ)) в графе 4 разд. I книги учета доходов и расходов доход в размере 150 тыс. руб.
Другой вариант: в доходах доверителя не учитывается сумма вознаграждения посредника. Однако за этот вариант придется побороться с налоговиками в суде. Вот обоснование данной позиции: датой получения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу доверителя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в качестве доходов должны учитываться только те суммы, которые реально поступили к доверителю. Это означает, что удержанное посредником комиссионное вознаграждение не должно включаться в состав доходов доверителя-"упрощенца". Складывающаяся судебная практика также подтверждает данную позицию (Постановления ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9602/07-С3, от 20.05.2008 N Ф09-9602/07-С3, Волго-Вятского округа от 05.04.2006 N А28-16053/2005-526/28).
Пример 2. Если воспользоваться данными предыдущего примера, то комитент должен отразить в книге учета доходов и расходов 9 июля доход в размере 135 тыс. руб. (цена реализации минус сумма вознаграждения комиссионера).
Таким образом, доверителю-"упрощенцу" придется решить, включать в состав доходов сумму вознаграждения посредника или нет. Если он решит это не делать, то должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.
Расходы
У доверителя-"упрощенца", который в качестве объекта налогообложения выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов, расходы определяются и признаются в порядке, установленном ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Общее правило таково: расходы признаются кассовым методом, то есть после их фактической оплаты.
По посредническим договорам у доверителя возникают следующие расходы:
- на выплату вознаграждений посреднику. Здесь все однозначно. Указанные затраты возможно отнести в состав расходов на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-09/145);
- на возмещение посреднику затрат, связанных с выполнением посреднического договора, произведенных посредником по поручению доверителя и подлежащих возмещению доверителем на основании закона или договора. Обязанность возместить данные расходы возникает у доверителя на основании положений гражданского законодательства. Это обусловлено тем, что посредник действует в интересах доверителя и за его счет и поэтому имеет право на возмещение расходов, понесенных при исполнении посреднического договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 вышеупомянутого Закона о транспортно-экспедиционной деятельности).
Учесть расходы, возмещенные посреднику доверителем, последний может только при условии их соответствия требованиям ст. 346.16 НК РФ. При этом такие расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение доверителем дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Пример 3. По условиям договора принципал возмещает агенту стоимость международных телефонных разговоров, связанных с реализацией товара принципала.
Стоимость переговоров за отчетный период составила 25 тыс. руб.
Вознаграждение агента составляет 30 тыс. руб. Отчет агента утвержден 10 мая.
В этот же день агенту перечислены денежные средства в размере 55 тыс. руб. (вознаграждение плюс компенсация стоимости телефонных переговоров).
Расходы, принимаемые принципалом-"упрощенцем", составили 55 тыс. руб.:
- 30 тыс. руб. - вознаграждение агента (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- 25 тыс. руб. - оплата телефонных переговоров (пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Пример 4. По условиям договора размер вознаграждения агента составляет 30 тыс. руб. Кроме того, посредник застраховал гражданскую ответственность за неисполнение обязательств по реализации товара доверителя. Страховая премия составила 200 тыс. руб. Отчет агента утвержден 10 мая. В этот же день агенту перечислены денежные средства в размере 230 тыс. руб. (вознаграждение плюс компенсация оплаты страховки).
В расходы принципала-"упрощенца" включается только вознаграждение агента - 30 тыс. руб. (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Возмещение посреднику стоимости страховки на затраты доверителя не относится, поскольку указанный вид затрат не предусмотрен ст. 346.16 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/109).
Учет у посредника-"упрощенца"
Доходы
Порядок учета доходов у посредника-"упрощенца" не отличается от учета доходов у доверителя-"упрощенца" (п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К доходам посредника по заключенным договорам с доверителем относятся:
- вознаграждение посредника (ст. ст. 991, 972, 1006 ГК РФ);
- делькредере (по договорам комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ));
- дополнительная выгода, полученная посредником, если он выполнил поручение на более выгодных условиях, чем были обусловлены договором, не в ущерб доверителю (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ).
Справка. Под делькредере (от итал. del credere - по доверию) законодатель понимает ручательство комиссионера за исполнение третьим лицом (покупателем товара, заказчиком услуг) обязательств по договору комиссии. То есть комиссионер не только продает товар комитента, но и гарантирует комитенту оплату по договору, если покупатель (заказчик) откажется от его исполнения или окажется неплатежеспособным. В договоре комиссии условие о делькредере оплачивается комитентом комиссионеру дополнительно (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
По вопросу формирования доходов посредника см. Письма Минфина России от 04.05.2009 N 03-11-06/2/77, от 22.12.2008 N 03-11-04/2/201.
При отражении в доходах вознаграждения (в том числе и делькредере) посреднику необходимо учесть следующее. В случае если он является участником в расчетах по сделке и на его счет перечисляется полная оплата за товар, то отражать в доходах он должен только сумму причитающегося ему вознаграждения, а не полную сумму, поступившую от покупателя.
Не стоит забывать, что, отразив в доходах всю сумму, полученную за товар, учесть в расходах денежные средства, причитающиеся и перечисленные доверителю, посредник уже не сможет (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Пример 5. На расчетный счет комиссионера поступила денежная сумма от покупателя за реализованный товар комитента в размере 240 тыс. руб. Размер комиссионного вознаграждения составляет 10% цены сделки. Следовательно, 216 тыс. руб. комиссионер должен перечислить комитенту и 24 тыс. руб. учесть у себя в доходах как сумму вознаграждения.
Что касается дополнительной выгоды, то по общему правилу (ст. 992 ГК РФ) в случае, если комиссионер (агент, если он выступает по сделке на тех же условиях, что и комиссионер) совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Следовательно, в части, не переданной доверителю, сумма дополнительной выгоды признается налогооблагаемым доходом посредника (Письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144, от 14.12.2005 N 18-12/3/91935).
При определении налоговой базы по единому налогу посредник не учитывает следующие виды доходов, предусмотренные пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ):
- имущество, поступившее в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (например, товары доверителя, переданные на реализацию, денежные средства доверителя, переданные для приобретения в его пользу товаров (работ, услуг), и т.д.);
- имущество (включая денежные средства), поступившее в счет возмещения затрат посредника, произведенных им за доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. Такие расходы являются расходами доверителя, а не посредника. Последнему фактически возмещаются расходы, произведенные им вместо доверителя (см. п. 2 Письма Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-14/14).
Пример 6. Агент получил от принципала на реализацию товар на сумму 390 тыс. руб. Вознаграждение агента составило 15% определенной принципалом цены товара для реализации (58 500 руб.).
В ходе реализации договора агент произвел транспортные расходы по доставке товара на сумму 20 тыс. руб., которые были возмещены принципалом по условиям договора. Кроме того, в ходе совершения сделки товар был реализован покупателю по цене выше установленной принципалом. Дополнительная выручка составила 50 тыс. руб., которая по условиям договора должна быть разделена между агентом и принципалом.
При таком условии налогооблагаемый доход агента составил 83 500 руб. (58 500 руб. (агентское вознаграждение) + 25 000 руб. (дополнительная выгода агента)).
Что касается момента признания доходов посредником, то тут все зависит от того, участвует ли он в расчетах по сделке или нет. Напомним, что доходы признаются кассовым методом, то есть на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Если посредник в расчетах не участвует, то доход признается на дату поступления на его счет вознаграждения (дополнительной выгоды, делькредере).
Если посредник в расчетах участвует, то в этом случае он, как правило, удерживает свое вознаграждение и возмещаемые доверителем суммы из полученных от покупателя денежных средств и доход признается на дату поступления денежных средств от покупателя независимо от факта подписания отчета посредником.
Расходы
Посредник, применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы", учитывает при исчислении налоговой базы расходы, определенные в ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ: обоснованность, документальная подтвержденность, направленность на получение посредником дохода (то есть исполнение посреднического договора в целях получения вознаграждения).
* * *
Следует помнить, что при заключении посреднических договоров, одна из сторон которых применяет упрощенную систему налогообложения, необходимо соблюдать действующее законодательство. В этом случае участникам сделки удастся избежать проблем с контролирующими органами в части налогового учета операций по посредническим договорам.