Объекты основных средств иногда числятся на балансе предприятия многие годы. За это время организация может не раз сменить режим налогообложения или, например, оставаясь в рамках УСН, перейти на другой объект налогообложения. И в момент каждого такого перехода бухгалтеру придется рассчитывать остаточную стоимость основных средств и решать, каким образом ее списывать в новых условиях.
Правила для "упрощенцев"
В целях применения УСН согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
С 1 января 2007 г. в стоимости основных средств учитываются расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Основные средства в целях налогообложения при УСН учитывают только организации, имеющие объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Организации-"упрощенцы" должны вести бухгалтерский учет основных средств (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
А вот индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, бухгалтерский учет вообще не ведут, в том числе и основных средств.
Бухгалтерский учет основных средств осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 26н). Бухгалтерский учет основных средств предполагает определение их первоначальной стоимости и начисление бухгалтерской амортизации.
Организации, применяющие УСН, начисление амортизации основных средств не производят, а принимают расходы по основным средствам для целей налогообложения.
Следует отметить, что все особенности учета основных средств касаются расходов не только на приобретение, но и на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов.
Переход с общей системы налогообложения на УСН
(доходы минус расходы <*>)
--------------------------------
<*> Здесь и далее слова "объект налогообложения..." для краткости изложения не используются.
При переходе с общей системы на УСН нужно обращать внимание на момент приобретения основного средства.
Рассмотрим две ситуации: первая - когда основное средство приобретено до перехода на УСН; вторая - когда объект приобретен после перехода на "упрощенку".
Основное средство приобретено до перехода на УСН
Порядок учета "упрощенцем" основных средств, приобретенных еще во время применения общего режима, зависит от того, полностью ли оплачен данный актив до перехода на УСН.
Предположим, что основное средство введено в эксплуатацию и полностью оплачено еще до того, как организация перешла на упрощенный режим.
Остаточную стоимость таких объектов нужно отразить в налоговом учете на дату перехода организации на УСН. Остаточная стоимость равна разнице между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Пример. С 1 января 2009 г. ООО "Восток" начало работать по упрощенной системе налогообложения. На балансе организации на дату перехода на УСН числится объект основных средств. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета - 800 000 руб. Объект ОС введен в эксплуатацию и полностью оплачен в 2008 г. Амортизационные отчисления на 1 января 2009 г. составили 70 000 руб.
Остаточная стоимость объекта основных средств, учитываемая при переходе на УСН, составит 730 000 руб. (800 000 руб. - 70 000 руб.).
Порядок включения в расходы остаточной стоимости основного средства при УСН зависит от его срока полезного использования (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Так, если срок полезного использования объекта до трех лет включительно, его остаточную стоимость можно включить в расходы в течение первого календарного года применения "упрощенки".
При сроке полезного использования от трех до 15 лет включительно остаточная стоимость списывается следующим образом: в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости.
Если срок полезного использования свыше 15 лет, остаточную стоимость включают в расходы в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
В течение налогового периода такие расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
К сведению. Срок полезного использования основных средств определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) в соответствии со ст. 258 НК РФ.
Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями производителей.
Теперь разберемся, как поступать, если основное средство введено в эксплуатацию до перехода на УСН, но на момент перехода организации с общего на упрощенный режим налогообложения не оплачено совсем или оплачено не полностью.
Основной вопрос: как определить остаточную стоимость, которую организация должна отразить в налоговом учете на дату перехода?
Проблема состоит в том, что до перехода на УСН амортизационные отчисления попали в расходы по налогу на прибыль организации, причем независимо от оплаты за основное средство.
Следовательно, применяя порядок отнесения остаточной стоимости основных средств на расходы в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщик должен соотносить сумму оплаты с остаточной стоимостью. Но на этом нюансы учета расходов по неоплаченным основным средствам не заканчиваются.
Период списания стоимости ОС, приобретенных до перехода на "упрощенку", привязан к моменту начала применения упрощенного режима (изменения в ст. 346.16 НК РФ внесены Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.).
В формулировках фигурируют именно календарные годы применения УСН. В то же время в зависимости от срока полезного использования установлены разные ограниченные сроки списания. Так, для срока полезного использования до трех лет включительно срок списания ограничен одним годом, для срока полезного использования до 15 лет включительно - тремя годами, для срока свыше 15 лет - десятью годами.
То есть задержка с оплатой основного средства может привести к невозможности учета части расходов на приобретение этого основного средства при исчислении единого налога.
Разберем на примере, как учесть основное средство, если до перехода на УСН оплата за него не производилась.
Пример. До 1 января 2009 г. ООО "Запад" применяло общий режим. На балансе предприятия числилось основное средство. Первоначальная стоимость - 60 000 руб., срок полезного использования - 2 года, способ начисления амортизации - линейный.
Основное средство введено в эксплуатацию в октябре 2008 г. С 1 ноября 2008 г. по нему начисляется амортизация.
С 1 января 2009 г. общество перешло на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Сумма амортизации за ноябрь - декабрь 2008 г. составила 5000 руб. (60 000 руб. : 24 мес. x 2 мес.). Остаточная стоимость объекта на дату перехода - 55 000 руб. (60 000 руб. - 5000 руб.).
Рассмотрим две ситуации.
1. Основное средство полностью оплачено в апреле 2009 г.
Срок полезного использования объекта - 2 года. Поэтому общество должно учитывать остаточную стоимость объекта в составе расходов в течение первого календарного года применения УСН равными долями за отчетные периоды.
Следовательно, списывать в расходы основное средство ООО "Запад" после перехода на УСН начнет со II квартала 2009 г. Остаточную стоимость объекта необходимо разделить на три части и учитывать в расходах начиная со II квартала 2009 г. по 18 333,33 руб. в квартал (55 000 руб. : 3).
2. Основное средство на 50% оплачено в апреле 2009 г. Другие 50% будут оплачены в 2010 г.
Следовательно, в 2009 г. в расходы будет списано 27 500 руб. (55 000 руб. : 2) остаточной стоимости начиная со II квартала 2009 г. - по 9166,67 руб. в квартал (27 500 руб. : 3). А в 2010 г. расходы по оставшейся оплаченной части ОС принять в целях налогообложения уже будет нельзя.
Теперь разберемся, как рассчитать остаточную стоимость, если какая-то часть оплаты основного средства была перечислена до перехода на УСН. В этом случае придется сделать расчет оплаченной доли остаточной стоимости, которую следует принять к налоговому учету при переходе на УСН.
Пример. С 1 января 2009 г. ООО "Север" перешло с общего режима на упрощенную систему налогообложения. На момент перехода на УСН в организации числился объект основных средств. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета равна 800 000 руб. Сумма начисленной по нему амортизации составляет 70 000 руб. К 1 января 2009 г. объект был оплачен в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).
Остаточная стоимость основного средства по данным налогового учета на дату перехода к упрощенной системе составляет 730 000 руб. (800 000 руб. - 70 000 руб.).
Рассчитаем долю оплаченной стоимости основного средства на дату перехода на УСН в первоначальной стоимости. Она равна 0,25 (200 000 руб. : 800 000 руб.). В соответствии с этой долей будет распределяться сумма остаточной стоимости. Следовательно, к моменту перехода на УСН оплаченная часть остаточной стоимости объекта, которую можно принять к учету, составит 182 500 руб. (730 000 руб. x 0,25).
Основное средство приобретено после перехода на УСН
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в указанном периоде, списываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В отношении основных средств, подлежащих государственной регистрации, расходы могут быть учтены с момента подачи документов на регистрацию.
Следует учитывать, что на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ все затраты, которые принимаются в целях налогообложения, должны быть оплачены.
Порядок включения стоимости основных средств в расходы определяется п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. То есть расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Амортизационная премия
Налоговую остаточную стоимость формирует и амортизационная премия - это списанная в расходы единовременно часть первоначальной стоимости в момент ввода в эксплуатацию основного средства (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
Амортизационная премия применяется также по расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Может ли организация-"упрощенец" воспользоваться своим правом на амортизационную премию?
На этот вопрос ответил Минфин России в Письме от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192. Финансисты разъяснили, что при переходе на упрощенную систему налогообложения в состав расходов включается остаточная стоимость основных средств, определяемая в виде разницы между первоначальной стоимостью основных средств, уменьшенной на амортизационную премию, и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.
Переход с УСН (доходы минус расходы) на общий режим налогообложения
На дату перехода на общий режим бухгалтеру необходимо определить остаточную стоимость основных средств, не полностью списанных в расходы.
Определение остаточной стоимости будет зависеть от следующих факторов:
- объекта налогообложения в период применения УСН - "доходы минус расходы" либо "доходы";
- причины перехода с упрощенного на общий режим - в результате утраты права на применение упрощенной системы налогообложения либо добровольного перехода организации на "упрощенку" с начала нового налогового периода;
- времени приобретения объектов основных средств - еще до перехода организации на УСН либо уже в период применения упрощенной системы налогообложения (в случае, если организация применяла сначала общий режим, потом УСН и затем снова общий режим).
Рассмотрим ситуацию, когда организация сначала применяла общий режим, потом перешла на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), а через некоторое время снова стала использовать общий режим.
Предположим, основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию еще до перехода на УСН, причем затраты на этот объект не полностью перенесены в расходы за период применения "упрощенки".
В таком случае на дату перехода организации с УСН на общий режим остаточная стоимость определяется следующим образом. Остаточную стоимость, определенную на момент перехода предприятия с общего режима на УСН, нужно уменьшить на сумму, которую предприятие включило в расходы в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, за время применения УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Такой порядок определения остаточной стоимости при переходе на общий режим рекомендован и в Письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2007 N 18-11/3/28439@.
Пример. До 1 января 2007 г. ООО "Юг" применяло общий режим. С 2007 г. до 2009 г. - использовало УСН. С 2009 г. предприятие вернулось на общий режим.
На 1 января 2007 г. на балансе организации числился полностью оплаченный объект основных средств со сроком полезного использования 48 месяцев, остаточная стоимость которого составляла 700 000 руб.
Поскольку в данном случае срок полезного использования объекта больше трех лет, остаточная стоимость списывается в течение трех лет с момента применения "упрощенки" (в первый год - 50% стоимости, во второй - 30%, в третий - 20%).
Это означает, что за 2007 г. общество учло в расходах 350 000 руб. (700 000 руб. x 50%), за 2008 г. - 210 000 руб. (700 000 руб. x 30%). Всего за время применения УСН учтено в расходах 560 000 руб. (350 000 руб. + 210 000 руб.).
Таким образом, остаточная стоимость оборудования, которую можно будет признать после перехода на общий режим с 1 января 2009 г., равна 140 000 руб. (700 000 руб. - 560 000 руб.).
Если имущество было приобретено уже в период применения УСН, стоимость основных средств переносится в расходы равномерно по кварталам, оставшимся до конца налогового периода.
В добровольном порядке перейти на общий режим можно только с 1 января. Таким образом, к моменту перехода на общий режим такие затраты уже должны быть учтены в полном объеме в расходах в период применения УСН.
Напомним, что в расходы в период применения УСН можно включить только оплаченную часть стоимости объектов (пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Возникает вопрос: если основные средства, приобретенные в период применения УСН, оплачены только частично, какова будет их остаточная стоимость к моменту перехода на общий режим?
Ответ можно найти в Письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2007 N 18-11/3/28439@.
Если организация в период применения упрощенной системы не полностью списала в расходы затраты, понесенные в связи с приобретением основного средства, то для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость основного средства определяется на дату перехода исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение. Заметим, такая ситуация возможна, если ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства осуществлен в том же налоговом периоде, когда в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ происходит переход организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения.
В ситуации, когда основные средства приобретены до перехода на общий режим налогообложения, а в эксплуатацию введены уже после перехода, они не могли быть учтены при УСН. Следовательно, учитывать такие основные средства и начислять амортизацию нужно по общим правилам, указанным в ст. 259 НК РФ.
Такой вывод следует также из Письма Минфина России от 19.04.2007 N 03-07-11/113.
Утрата права на применение УСН наступает в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые согласно ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Ответ на вопрос об определении остаточной стоимости основного средства при утрате права на применение УСН изложен в Письме Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-05/102. В нем рассмотрен такой пример. Организация, применявшая УСН, в августе 2007 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство. Часть стоимости основного средства была учтена в расходах при определении налоговой базы за 9 месяцев 2007 г. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. С 1 октября 2007 г. организация утратила право на применение УСН.
Минфин России разъяснил, что оставшуюся стоимость объекта основных средств нужно также учесть в составе расходов при определении базы по единому налогу за 9 месяцев 2007 г. согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются в отчетном периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Переход с УСН (доходы) на общий режим налогообложения
Объекты основных средств во время применения УСН эксплуатируются, изнашиваются и устаревают.
Однако при применении упрощенной системы с объектом налогообложения "доходы" расходы (в том числе и по основным средствам) не учитываются. Этот факт и определяет порядок расчета остаточной стоимости объектов основных средств при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общий режим налогообложения.
В Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266 говорится, что в отношении объектов основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию во время применения УСН с объектом налогообложения "доходы", с 1 января 2008 г. остаточная стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика с УСН с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения не определяется.
Свой вывод Минфин делает, опираясь на действующий с 2008 г. п. 4 ст. 346.17 НК РФ.
В отношении объектов, приобретенных еще до перехода на УСН, следует применять п. 3 ст. 346.25 НК РФ, действующий с 1 января 2009 г. в новой редакции.
Правила, установленные п. 3 ст. 346.25 НК РФ, заключаются в следующем.
Предположим, организация сначала применяла общий режим, потом перешла на УСН (независимо от объекта налогообложения), затем снова вернулась на общий режим. У нее на балансе числятся основные средства, расходы на которые произведены до перехода на УСН. Эти расходы за время применения "упрощенки" списаны не полностью.
В таком случае остаточную стоимость нужно определять путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Таким образом, с 2009 г. в Налоговом кодексе РФ прописано, что при переходе с УСН на общий режим налогообложения остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима до перехода на УСН, полностью не перенесенная на расходы при УСН, определяется на дату перехода в соответствии со ст. 346.25 НК РФ независимо от объекта налогообложения, который применялся при УСН.
Аналогичную позицию занимал Минфин России и до внесения изменений в п. 3 ст. 346.25 НК РФ (Письмо от 13.11.2007 N 03-11-02/266).
Переход с УСН (доходы) на УСН (доходы минус расходы)
Как поступить с основными средствами в этом случае, разъяснено в вышеуказанном Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266. Речь в нем идет об основных средствах, приобретенных во время применения УСН с объектом налогообложения "доходы".
С 1 января 2008 г. затраты, относящиеся к налоговым периодам, когда организация применяла УСН с объектом "доходы", не учитываются при переходе на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (п. 4 ст. 346.17 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
Об этом говорится также в Письмах Минфина России от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69, от 09.01.2007 N 03-11-04/2/1; УФНС России по г. Москве от 19.10.2007 N 18-11/3/099960@).
Новая редакция п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ также не позволяет учитывать затраты на основные средства, купленные во время использования УСН с объектом налогообложения "доходы".
Переход с УСН (доходы минус расходы) на УСН (доходы)
Если в период применения УСН с объектом "доходы минус расходы" основное средство было приобретено и полностью списано в расходы, его стоимость после перехода на объект "доходы" восстанавливать не нужно. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54.
В этом Письме Минфин также указал, что, если организация сначала применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", затем УСН с объектом "доходы", а потом использует общий режим, она при общем режиме не должна корректировать базу по налогу на прибыль на стоимость основных средств, купленных и полностью списанных в период применения УСН со ставкой 15%.
Как поступить в случае, если основные средства введены в эксплуатацию, но не полностью оплачены в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов?
С 1 января 2008 г. организациям, применяющим УСН, разрешено учитывать в расходах стоимость приобретенных основных средств по мере их частичной оплаты (изменения в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ внесены Законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
Таким образом, можно сделать вывод, что "упрощенцы", меняющие объект налогообложения "доходы минус расходы" на "доходы" и на момент перехода имеющие частично оплаченные ОС, смогут в целях налогообложения отразить в расходах только ту часть оплаты, которая внесена в период применения объекта налогообложения "доходы минус расходы".
Это правило распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Пример. С 1 января 2006 г. организация перешла с общего режима на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 2007 г. было приобретено и введено в эксплуатацию основное средство стоимостью 600 000 руб. В 2007 г. основные средства были частично оплачены в сумме 150 000 руб. Эта сумма была включена в состав расходов при определении налоговой базы за 2007 г.
С 1 января 2009 г. организация меняет объект налогообложения "доходы минус расходы" на "доходы".
В этой ситуации не учтенной для целей налогообложения является сумма в размере 450 000 руб., то есть не оплаченная к моменту смены объекта налогообложения стоимость основного средства, приобретенного в период применения УСН (600 000 руб. - 150 000 руб.).