Учетная политика — 2011

Продолжая проводить реформу законодательства о бухгалтерском учете, Минфин России на протяжении 2010 г. разработал и утвердил ряд новых положений по бухгалтерскому учету. Кроме того, были внесены многочисленные изменения в действующие ПБУ. Поэтому бухгалтерам не обойтись без корректировки учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2011 г.

Ни одна компания не может работать без учетной политики. Ведь в ней устанавливается совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). При этом в учетную политику можно вносить корректировки. Например, при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008).

Далее мы последовательно напомним о нововведениях в ПБУ, которые способны повлечь изменения в учетной политике, применяемой с начала 2011 г. О таких изменениях организации должны сообщить в пояснительной записке к годовой отчетности за 2010 г. (п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 25 ПБУ 1/2008 и п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Отчетные сегменты

Минфин России приказом от 08.11.2010 № 143н утвердил новое ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Одноименное ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н, упраздняется приказом от 13.12.2010 № 169. Оба документа вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. О новом ПБУ и его отличиях от старого подробно поговорим в следующем номере «БП». А пока поясним, как новшества скажутся на учетной политике.

Отметим, что в действующем ПБУ 12/2000 прямо упоминается учетная политика. Информация по отчетному сегменту должна готовиться в соответствии с учетной политикой организации. При этом изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении обособленно раскрываются в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности) (п. 14 и 15 ПБУ 12/2000).

Из текста нового ПБУ о необходимости заполнения соответствующего раздела приказа об учетной политике можно сделать вывод только по упоминаниям косвенного характера. Например, так же как и в старом, в новом ПБУ говорится, что:

• при подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов;
• организация обязана последовательно применять основу распределения показателей между отчетными сегментами.

Таким образом, с принятием ПБУ 12/2010 в учетную политику все равно придется вносить изменения, причем весьма существенные.

Во-первых, меняется круг пользователей ПБУ: вместо организаций, которые обязаны составлять сводную отчетность, новое ПБУ должны применять эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Иные организации смогут применять его, если примут соответствующее решение. Где? Полагаем, что в учетной политике.

Во-вторых, изменяются принципы выделения отчетных сегментов. Помимо так называемых операционных и географических сегментов организация вправе выделять части деятельности организации с другой основой выделения, например по структурным подразделениям или по основным покупателям. По нашему мнению, если организация намерена продолжать выделение по тем же сегментам, ей целесообразно при переходе на новое ПБУ не нарушать преемственность основы распределения показателей между отчетными сегментами.

пример 1

Холдинг занимается производством кондитерских изделий. Причем производство рассредоточено по нескольким регионам России и странам ближнего зарубежья. Реализацией сторонним покупателям фактически занимается головная организация (ЗАО), расположенная в Москве. В 2010 г. и ранее головная организация холдинга в целях ПБУ 12/2000 делила деятельность по географическим сегментам. Основой распределения показателей между сегментами являлись прямые затраты на производство продукции.

Головная организация не размещает свои акции публично, поэтому имеет право не применять ПБУ 12/2010. Однако она собирается продолжить работу по формированию и представлению информации по сегментам с 2011 г., но по правилам ПБУ 12/2010. Также организация оценила как положительную возможность сохранения того же принципа выделения сегментов по тем же географическим регионам и той же основы распределения показателей.

В приказе об изменении учетной политики фиксируются решения:

• о применении ПБУ 12/2010 начиная с отчетности 2011 г.;
• целесообразности продолжать определять сегменты по географическим регионам с сохранением по возможности того же перечня регионов;
• применении показателей прямых затрат на производство продукции в качестве основы распределения показателей отчетности между сегментами.

С годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. вступает в силу приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н, которым утверждено новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Иначе говоря, в промежуточной отчетности 2010 г. ошибки исправляются по старым правилам, а в годовой отчетности все должно быть переделано по правилам нового ПБУ. Подробно об этом документе мы рассказывали в «БП», 2010, № 33.

ПБУ 22/2010 подразделяет ошибки предшествующего отчетного года на существенные и несущественные. От этого зависит порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период она способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Как видим, конкретные критерии отнесения ошибок к существенным в документе не установлены. И здесь существуют две противоположные позиции специалистов по бухгалтерскому учету.

Одни считают, что главный бухгалтер или бухгалтер компании каждый раз самостоятельно на основе своего профессионального суждения должен определять, существенна конкретная ошибка или нет. К этой точке зрения подталкивает тот факт, что существенность определяется исходя не только из величины, но и из характера показателя отчетности.

Такой подход аналогичен применяемому аудиторами при оценке аудиторского риска. Однако хотя аудиторы и действительно оценивают то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, но делают это с учетом направляющих положений Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в редакции от 07.10.2004). Для бухгалтеров подобного нормативного документа не предусмотрено. Кроме того, в п. 3 ПБУ 22/2010 сказано, что существенность ошибки самостоятельно определяет не бухгалтер, а организация. Законным представителем организации является не бухгалтер, а руководитель.

Мы, как и большинство специалистов, придерживаемся другой позиции. На наш взгляд, критерии определения уровня существенности должны быть закреплены в приказе об учетной политике организации. Рекомендуем добавить соответствующий раздел в приказ и сообщить об этом в пояснительной записке к годовой отчетности за 2010 г.

Что же конкретно можно посоветовать при выработке критериев определения существенности?

Во-первых, для оценки величины статьи отчетности целесообразно использовать не абсолютные, а относительные показатели (например, не абсолютную величину остатков незавершенного производства, а ее отношение к величине оборотных активов или всего актива баланса). Абсолютный показатель в течение года может утратить актуальность, что вряд ли произойдет с относительным показателем.

Во-вторых, для разных статей отчетности знаменатель относительного показателя может также отличаться (таким образом можно учитывать характер показателя отчетности).

В-третьих, имеет смысл ориентироваться на уровни существенности, установленные в различных нормативных документах. Например, согласно ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Другой пример: в целях обособленного представления в отчетности отдельных показателей организация вправе принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

Формы отчетности

Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее — приказ № 66н) утверждены новые формы бухгалтерской отчетности организаций. Приказ вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Это означает, что весь 2011 г. промежуточная отчетность будет сдаваться с учетом образцов форм отчетности и по правилам, утвержденным приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Новые формы и правила будут востребованы лишь в начале 2012 г. при составлении годового отчета за 2011 г.

На наш взгляд, организация вправе внести изменения и дополнения в учетную политику на 2011 г., отразив их в пояснительной записке за 2010 г., и в учетную политику на 2012 г., представив годовую отчетность по измененным правилам одновременно с представлением сообщения об изменении этих правил. В новых формах отчетности нужно будет проставлять новые коды строк, приведенные в целях представления в органы статистики и другие органы исполнительной власти в приложении 4 к приказу № 66н. Они значительно отличаются от кодов, которые проставляются сейчас (приведены в приложении к приказу Госкомстата России № 475, Минфина России № 102н от 14.11.2003). В частности, из-за таких различий организации не смогут полностью перейти на формы, разработанные в соответствии с приказом № 66н, с квартальной отчетности 2011 г.

Тем не менее мы рекомендуем уже с первых отчетов 2011 г. в формы, разработанные на основании приказа № 67н, добавить в качестве расшифровывающих новые показатели, предусмотренные в качестве основных в новых формах. Это облегчит переход в 2012 г. на новые формы. Тем более что в некоторых случаях такие расшифровки предусмотрены действующими ПБУ.

пример 2

В разделе «Внеоборотные активы» новой формы баланса в качестве одной из основных предусмотрена статья «Результаты исследований и разработок». Между тем согласно п. 16 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в случае ее существенности и сейчас должна отражаться в балансе по самостоятельной группе статей в разделе «Внеоборотные активы». При наличии таких результатов работ организация может в формах промежуточной отчетности 2011 г. добавить к статье «Прочие внеоборотные активы» расшифровку «в том числе результаты исследований и разработок».

Также к статье пассива баланса «Добавочный капитал» можно добавить расшифровку «в том числе переоценка внеоборотных активов», а к статье «Прочие обязательства» — расшифровку «Резервы под условные обязательства».

Разберемся, что же следует указать в учетной политике.

Во-первых, новые формы разработаны с укрупненными показателями. Причем согласно п. 3 приказа № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.

Исходя из п. 9 ПБУ 4/99 при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организация должна придерживаться их содержания и формы, принятых ею, последовательно от одного отчетного периода к другому. Корректировки допускаются в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности каждого изменения. Существенное изменение раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

С учетом изложенного, хотя в ПБУ 1/2008 прямо не сказано, что в учетной политике надо отражать примерную детализацию показателей отчетности, которая будет применяться организацией, считаем это весьма целесообразным.

Во-вторых, в п. 6 приказа № 66н установлено, что организации — субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность упрощенно. Такие организации вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность по общим правилам п. 1—4 приказа № 66н. Таким образом, малые предприятия могут определиться в учетной политике, формировать отчетность упрощенно или полностью.

В-третьих, в п. 4 приказа № 66н некоммерческим организациям при формировании соответствующих пояснений рекомендовано применять форму отчета о целевом использовании полученных средств (которую обязаны использовать упомянутые общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)). На наш взгляд, некоммерческой организации, решившей применять эту форму, следует отразить данный факт в учетной политике.

Актуально для малого бизнеса

В статье "Поблажки для малого бизнеса от Минфина России" мы уже рассказывали о приказе Минфина России от 08.11.2010 № 144н, которым внесены изменения в восемь ПБУ. Приказ вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Все изменения допускают возможность для субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, облегчить правила бухгалтерского учета.

Таким образом, организации, относящиеся в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого предпринимательства и не размещающие публично свои ценные бумаги, имеют право воспользоваться предусмотренными приказом поблажками. Причем не всеми сразу, а выборочно. Выбор в применении или неприменении соответствующего упрощения необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике. При отсутствии соответствующего пункта в учетной политике организация обязана применять общее правило бухгалтерского учета.

Поскольку новшества можно применять начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., малое предприятие при внесении изменений в учетную политику вправе распространить их на бухгалтерский учет 2010 г. и пересчитать в целях составления годовой отчетности за этот год многие показатели.

Назовем новые пункты, которые субъект малого предпринимательства (не являющийся эмитентом публично размещаемых ценных бумаг) может добавить в свой приказ об учетной политике:

• о выборе способа признания выручки по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков);
• неприменении ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»;
• выборе способа осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется;
• применении права отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно;
• выборе варианта признания всех расходов по займам (включая займы, связанные со строительством или приобретением инвестиционных активов) в составе прочих расходов;
• неприменении ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;
• выборе способа исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета в порядке, установленном для несущественных ошибок п. 14 ПБУ 22/2010.