Можно смело утверждать, что каждая компания хотя бы раз выдавала своим работникам материальную помощь. Поэтому вопрос, можно ли учесть такую выплату при расчете налога на прибыль, актуален для всех. В конце ноября 2010 г. Президиум ВАС РФ поставил точку в споре о правомерности учета материальной помощи для целей налогообложения прибыли. К сожалению, его позиция не в пользу компаний.
Суть…
Проблема, которая стала предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ, существует с момента появления главы 25 НК РФ и связана с учетом для целей налогообложения прибыли материальной помощи работникам. Дело в том, что такая выплата прямо поименована в числе расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ). В то же время в состав расходов на оплату труда включаются:
-
любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
-
стимулирующие начисления и надбавки;
-
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
-
премии и единовременные поощрительные начисления;
-
расходы на содержание работников.
Названные выплаты и расходы учитываются при расчете налога на прибыль, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Такой порядок установлен в абз. 1 ст. 255 НК РФ. Более того, перечень расходов, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым и п. 25 указанной статьи разрешает включать в расходы на оплату труда и другие виды расходов, не поименованные в этой норме Кодекса и предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.
Как видим, нормы главы 25 НК РФ не дают однозначного ответа на вопрос, насколько правомерно учитывать при расчете налога на прибыль материальную помощь работникам, если она закреплена трудовыми и (или) коллективными договорами.
...да дело
С аналогичной проблемой столкнулась и организация, чей спор с налоговой инспекцией рассматривал 30 ноября 2010 г. Президиум ВАС РФ. Несмотря на то что компании были предъявлены претензии в занижении суммы ЕСН, который уплачивался до 2010 г., спор актуален и сейчас. Дело в том, что решение о занижении налоговой базы по ЕСН налоговики приняли на том основании, что компания, по их мнению, неправильно учла материальную помощь, выплаченную работникам, при расчете налога на прибыль. Напомним, что обложение доходов работников ЕСН зависело от того, учитываются выплаты при расчете налога на прибыль или нет.
Поскольку глава 24 НК РФ с 2010 г. не действует, рассмотрим судебное дело с точки зрения учета материальной помощи для целей налогообложения прибыли.
На основании коллективного договора организация выплачивала материальную помощь работникам, уходящим в отпуск. Сумма материальной помощи рассчитывалась в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу), также учитывался непрерывный трудовой стаж работника. Если работник имел награждения и почетные звания, размер выплаты увеличивался на 15%. Конечно, при условии, что нарушений трудовой и производственной дисциплины не было.
При расчете налога на прибыль организация не учитывала такую материальную помощь. Заметим, что данный вариант был ей выгоден. Ведь не принимая во внимание материальную помощь при расчете налога на прибыль, компания могла не начислять на эту выплату ЕСН, налоговая ставка которого превышала налоговую ставку налога на прибыль.
Компания исходила из того, что материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам общества к отпуску, отнесена к социальным гарантиям, не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не причислена к стимулирующим доплатам и надбавкам. Выплата носит единовременный социальный характер и подпадает под действие п. 23 ст. 270 НК РФ.
Налоговики не согласились с подобным подходом. По их мнению, выплата непосредственно связана с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную налогоплательщиком систему оплаты труда, а значит, включается в расходы на оплату труда.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.12.2009 № А46-9365/2009 встал на сторону налоговиков. Арбитры пришли к выводу, что материальная помощь является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций, поскольку входит в установленную налогоплательщиком систему оплаты труда, зависит от стажа работника и оклада, носит стимулирующий характер, так как зависит от соблюдения работником трудовой дисциплины. Следовательно, ее нужно отражать в расходах на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.
Президиум ВАС РФ: матпомощь учесть нельзя
На этом спор не закончился. ВАС РФ Определением от 20.08.2010 № ВАС-4350/10 передал данное дело в рассматриваемой части в Президиум ВАС РФ, мотивируя свое решение отсутствием единообразия при разрешении аналогичных споров при толковании и применении п. 23 ст. 270 НК РФ.
Заметим, что большинство судов признавало право налогоплательщиков, выплачивающих матпомощь на основании трудовых (коллективных) договоров, учитывать такую выплату для целей налогообложения прибыли согласно ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2010
№ А39-2814/2009). Суды обращали внимание на то, что согласно общей норме п. 23 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы по выплате матпомощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть такой матпомощи, которая согласно специальной норме ст. 255 НК РФ не может быть признана составной частью системы оплаты труда налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006
№ А70-3499/25-06 и Северо-Западного округа от 10.04.2006 № А44-3851/2005-9).
Правомерность учета предусмотренной трудовыми (коллективными) договорами матпомощи работникам в составе учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов поддерживали судьи ФАС Поволжского округа (постановление от 15.11.2007 № А55-2353/07), а также ФАС Центрального округа (постановление от 22.05.2008 № А48-3539/07-14 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Момент истины для спорящих настал 30 ноября 2010 г. Президиум ВАС РФ отменил решение ФАС Западно-Сибирского округа1. Таким образом, ВАС РФ согласился, что включение материальной помощи в состав системы оплаты труда налогоплательщика, а также отражение данной выплаты в трудовых и коллективных договорах не позволяют квалифицировать ее как расходы на оплату труда по ст. 255 НК РФ. Как бы организация ни оформляла выплату материальной помощи и каково бы ни было основание для ее выплаты, такой расход не признается для целей налогообложения прибыли по п. 23 ст. 270 НК РФ.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. Аргумент следующий: поскольку в п. 23 ст. 270 НК РФ не делается исключения для матпомощи, выплачиваемой на основании трудовых (коллективных) договоров, ее также нельзя учесть для целей налогообложения прибыли (например, письмо от 27.08.2009 № 03-03-06/1/549).
Что в итоге
Как видим, Президиум ВАС РФ встал на сторону налогоплательщика. Возникла парадоксальная ситуация. С одной стороны, для целей обложения ЕСН позиция Высшего арбитражного суда в пользу компаний. С другой — для налога на прибыль она не на руку организациям и с учетом того, что с этого года компании не платят ЕСН, налоговая нагрузка по налогу на прибыль увеличится.
Представляется, что после обнародования постановления Президиума ВАС РФ суды будут придерживаться позиции не в пользу налогоплательщиков. Таким образом, шанс отстоять право на включение в состав расходов материальной помощи, выплаченной работникам по условиям коллективного договора, практически равен нулю.
1 На момент подписания номера в печать реквизиты постановления Президиума ВАС РФ не были опубликованы. — Примеч. ред.