НДС - это, пожалуй, самый сложный налог. Даже у бухгалтеров, которые давно работают в организациях, применяющих общий режим и не планирующих его менять, возникает немало вопросов по поводу его исчисления, уплаты, предоставления вычетов и т.д. А в момент перехода с одного режима на другой количество вопросов как минимум удваивается. Разберем наиболее проблемные ситуации.
С УСН - на общий режим
Учет авансов
Предположим, организация получила предоплату во время применения УСН, а отгрузила товар после перехода на общий режим. Сумму предоплаты предприятие должно учесть в момент получения, поскольку "упрощенцы" применяют кассовый метод. Поэтому после перехода не нужно включать сумму аванса в налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825).
А как поступить с НДС? "Упрощенец", как правило, заключает договор по цене без НДС. А отгрузка (реализация) происходит уже при общем режиме, и организация как плательщик НДС должна исчислить налог и выставить покупателю счет-фактуру.
Возможны следующие варианты поведения.
Бывший "упрощенец" может уговорить покупателя пересмотреть условия договора. Сделать это можно двумя способами.
Первый способ - увеличить цену на сумму НДС. Получается, что сумму НДС доплачивает покупатель. Для этого можно заключить дополнительное соглашение, на основании которого стоимость товара будет увеличена на сумму НДС. При этом изменения придется внести не только в договор, но и во все первичные документы: накладные, акты и т.д.
Второй способ - изменить цену договора, не меняя ее общий размер, а указав, что в эту цену входит НДС. При этом увеличение цены не происходит, только изменяется структура цены. Покупатель фактически не должен дополнительно платить сумму НДС. В этом случае организация выделяет сумму НДС из стоимости товаров расчетным путем по ставке 18/118 или 10/110.
Право на применение расчетной ставки подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-11342/06-44-Ф02-867/07-С1).
Если же на изменение договора покупатель не согласится, то бывшему "упрощенцу" придется начислить НДС сверх стоимости товара, указанной в договоре, по ставке 18 или 10%. То есть фактически уплатить его из собственных средств.
Отгрузка - при УСН, оплата - при общем режиме
А как быть с НДС, если отгрузка товара произошла в период использования упрощенной системы, а оплата поступает после перехода на общий режим?
Как известно, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку в этом случае реализация происходит при "упрощенке", после перехода на общий режим объект обложения НДС не возникает.
Аналогичную точку зрения высказал Минфин России (Письма от 05.05.2005 N 03-04-11/97, от 11.05.2005 N 03-04-11/104, от 23.10.2006 N 03-11-05/237).
Такой же вывод следует из Письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-11/217. В этом разъяснении рассматривалась ситуация, когда организация выполнила работы в период применения УСН, а оплата за них при спецрежиме не поступила. Финансисты указали, что при переходе на общий режим включать в налоговую базу по НДС суммы задолженности не следует. Аргументом послужил тот факт, что операции, осуществляемые при УСН, НДС не облагаются.
Если отгрузка товара произошла в период применения УСН, выставлять счет-фактуру предприятие не обязано.
Предположим, организация с 1 января 2008 г. применяла УСН, а 1 декабря 2008 г. право на ее применение утратила из-за невыполнения условий, которые Налоговый кодекс РФ предъявляет для "упрощенцев". В этом случае организация признается плательщиком НДС с 1 октября 2008 г., что влечет обязательства, предусмотренные гл. 21 НК РФ.
Следовательно, товары, реализованные организацией в IV квартале 2008 г., подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Но из этого периода октябрь и ноябрь приходятся на время, когда фирма еще была "упрощенцем". Должна ли организация выставлять счет-фактуру на товар, отгруженный еще при УСН, но уже попадающий в квартал, в котором она считается плательщиком НДС?
Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры при реализации товаров выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки.
По мнению ФНС России, организация, перешедшая на общий режим налогообложения в связи с невыполнением условий для применения УСН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным в октябре - ноябре (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления истекает в декабре). Чиновники подчеркнули, что гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления плательщиками НДС счетов-фактур позднее этого срока (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@).
Вместе с тем в гл. 21 НК РФ нет и запрета на то, чтобы плательщик НДС выставил покупателю счет-фактуру позднее. Тем более если он бывший "упрощенец" и свою обязанность по предъявлению счета-фактуры при реализации может исполнить только с опозданием.
Впрочем, если организация выставит счет-фактуру по отгрузке, которая произошла более пяти дней назад, ей это, по нашему мнению, ничем не грозит. А вот у ее покупателя могут возникнуть проблемы с вычетом налога по такому счету-фактуре, если инспекция организует встречную проверку.
Нужно отметить, что выставление счета-фактуры организацией, применяющей УСН, иногда производит на проверяющих эффект "красного плаща".
Интересный спор рассматривался ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.09.2008 N А65-15717/07. Организация перешла с УСН на общий режим с 1 июля. Накануне этой даты, в июне, еще будучи "упрощенцем", она выставила заказчику счета-фактуры по выполненным строительным работам, причем НДС в них не был выделен. Оплата этих работ была произведена после перехода на общий режим.
По мнению инспекции, организация должна уплатить НДС с момента выставления счета-фактуры.
Суд указал, что реализация в данном случае осуществлена до перехода на общий режим налогообложения, НДС в счетах-фактурах не выделялся и не уплачивался, поэтому общество правомерно не включило сумму оплаты в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Кроме того, судьи напомнили, что моментом определения налоговой базы по НДС согласно ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: день отгрузки либо день оплаты.
Вычет НДС
В период применения УСН организация закупала товары у фирм, являющихся плательщиками НДС. Соответственно, последние выставляли "упрощенцу" счета-фактуры с выделенным налогом.
Общее правило "обращения" с таким НДС состоит в том, что, если эти предъявленные суммы налога не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при УСН, их можно принять к вычету при переходе на общий режим (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 06.02.2008 N 18-12/3/010497@).
Сделать это можно начиная с первого налогового периода применения общей системы (Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@).
Чтобы принять НДС к вычету, должны выполняться все условия, которые прописаны в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Организация должна иметь счет-фактуру, принять данный товар к учету, и товар должен использоваться в операциях, облагаемых НДС.
Так, в Письмах Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208, от 13.03.2009 N 03-11-09/103 говорится, что суммы НДС по товарам и материалам, приобретенным и оплаченным, но не использованным в период применения упрощенной системы, можно принять к вычету в первом налоговом периоде, в котором фирма перешла на общий режим. Ведь эти остатки используются уже для операций, облагаемых НДС.
Обратите внимание! В отношении материалов эти разъяснения верны, если с УСН на общий режим организация перешла с 1 января 2009 г. или раньше. Дело в том, что с 1 января 2009 г. для того, чтобы включить в расходы стоимость сырья и материалов, не требуется ждать, когда они будут списаны в производство, поэтому и НДС по материалам при УСН принимается в период, когда эти материалы приобретены и оплачены (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В учете "переходного" НДС по основным средствам есть свои особенности. Если объект введен в эксплуатацию при "упрощенке", суммы НДС, включенные в стоимость товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов, к вычету не принимаются. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-10/10, от 28.07.2008 N 03-07-10/07, в которых приведены ответы на частные запросы строительных организаций.
Свою позицию чиновники аргументируют следующим образом. НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении капитального строительства объектов недвижимости, а также суммы по товарам, приобретенным для выполнения СМР, подлежат вычету в случае использования построенных объектов недвижимости для операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2, п. 6 ст. 171 НК РФ).
Эти вычеты производятся после принятия товаров на учет и при наличии счета-фактуры (п. 5 ст. 172 НК РФ). Поскольку "упрощенцы" плательщиками НДС не являются, суммы НДС по работам капстроительства и товарам, приобретенным для СМР, принятым на учет в период применения УСН, вычету не подлежат.
Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-11-04/2/167.
Рассмотрим ситуацию, когда основные средства (ОС) приобретены в период применения УСН, а введены в эксплуатацию при общем режиме. В этом случае сумма НДС принимается к вычету в момент ввода объекта в эксплуатацию, то есть уже при общем режиме. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 19.04.2007 N 03-07-11/113.
Дело в том, что при "упрощенке" организация не смогла списать в расходы затраты на этот объект. Ведь расходы по основным средствам, приобретенным в период применения УСН, принимаются в момент ввода этих ОС в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, НДС по ним не попал в расходы "упрощенца".
Кроме того, вычет НДС, предъявленный продавцами при приобретении ОС, предоставляется после принятия имущества на учет в качестве объекта основного средства (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Переход с общего режима на УСН
Предоплата - при общем режиме, отгрузка - при УСН
Если с "упрощенки" на общий режим организация может попасть в принудительном порядке, то переход с общего режима на УСН осуществляется добровольно. Значит, у организации есть время подготовиться.
С суммы полученного аванса организация, применяющая общий режим, должна уплатить НДС. После отгрузки на стоимость реализации товара опять начисляется НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ), а налог с аванса принимается к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
А как быть в ситуации, когда аванс получен и, соответственно, НДС уплачен до перехода на УСН, а отгрузка произведена после?
С 1 января 2008 г. Налоговый кодекс РФ содержит условие, выполнив которое, организация может принять к вычету НДС в рассматриваемом случае. Согласно п. 5 ст. 346.25 НК РФ в случае, если перед переходом на УСН продавец сделает перерасчет и вернет покупателям часть аванса в размере НДС, он может воспользоваться вычетом. Принять налог к вычету можно в предшествующем переходу на УСН налоговом периоде, то есть в IV квартале.
Допустим, аванс поступил в декабре, а отгрузка планируется только в январе будущего года. Организация должна в день получения предоплаты начислить НДС на сумму аванса и сделать запись в книге продаж. До конца года сумму НДС необходимо вернуть покупателю, изменив условие договора на реализацию без НДС. В платежном поручении нужно четко указать, какая сумма НДС и с какого аванса возвращается покупателю. Эту сумму бухгалтер поставит к вычету. Поскольку НДС исчисляется по итогам налогового периода (п. 4 ст. 166 НК РФ), а в данном случае все происходит в пределах одного квартала, в бюджет НДС, по нашему мнению, можно не платить.
Предположим, организация не стала делать перерасчет со своими контрагентами, вносить изменения в договоры и возвращать НДС. Вычет по НДС в этой ситуации невозможен. Как же в таком случае поступить при отгрузке, которая состоится уже при УСН? Поскольку в договоре прописана цена товара с НДС, "упрощенец" может пойти навстречу контрагенту и выставить ему счет-фактуру с выделенным налогом. Если он это сделает, то придется снова уплатить НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). Об этом говорится также в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-05/78. В результате сумма налога будет уплачена в бюджет дважды: на дату оплаты и на дату выставления счета-фактуры.
Можно ли при отгрузке не выставлять счет-фактуру, если НДС покупателю не возвращен? По нашему мнению, можно. Требование п. 1 ст. 168 НК РФ о начислении НДС на сумму аванса и при отгрузке распространяется на плательщиков НДС, а "упрощенцы" не обязаны уплачивать налог со стоимости отгрузки. Перечислив НДС с аванса, организация свой долг перед бюджетом выполнила. Впрочем, с такой позицией налоговики могут не согласиться.
Восстановление НДС
В "наследство" от общего режима "упрощенцу" остались основные средства, товары, материалы и другие ценности, НДС по которым был принят к вычету.
При переходе на УСН этот налог необходимо восстановить. Такое требование объясняется тем, что имущество, которое на момент перехода числится на балансе организации и стоимость которого не списана в период применения общего режима, будет использоваться уже при УСН, то есть в операциях, с которых НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
В отношении остатков товаров и материалов НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. По основным средствам и нематериальным активам НДС нужно восстановить в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В Письме от 05.06.2007 N 03-07-11/150 Минфин России также говорит о том, что по амортизируемым объектам налог рассчитывают, исходя из остаточной стоимости основного средства, сформированной по данным бухгалтерского учета.
Чтобы рассчитать сумму, которую требуется восстановить, нужно стоимость товаров (материалов) или остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов) умножить на ставку НДС (10 или 18%). Восстанавливают НДС в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (п. 3 ст. 170 НК РФ), то есть в IV квартале.
Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-05/78.
В бухгалтерском учете их относят к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Восстановленные суммы НДС нужно отразить в декларации за IV квартал в разд. 3 по строке 190. Кроме того, эти суммы необходимо внести в книгу продаж, указав реквизиты счета-фактуры, по которому НДС был принят к вычету.
Восстановленный НДС нужно перечислить в бюджет тремя равными долями в три приема. Сроки уплаты - не позднее 20 января, 20 февраля и 20 марта (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Таким образом, перечислять налог придется уже в период применения УСН.