Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2011 г.

Наиболее обширным разделом учетной политики является раздел, в котором определяется выбор существенных способов ведения бухгалтерского учета. В статье мы поговорим о том, как сделать правильный выбор в различных ситуациях и обосновать его, а также подробно остановимся на последних изменениях бухгалтерского законодательства.

Выбор существенных способов ведения бухгалтерского учета

Способы начисления амортизации

В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств и объекты нематериальных активов. ПБУ для каждого из перечисленных видов имущества предусмотрены различные варианты начисления амортизации.

Амортизация основных средств

Для объектов основных средств п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации:

— линейного;

— способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

— способа уменьшаемого остатка;

— способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока его полезного использования (п. 18 ПБУ 6/01).

Это означает, что в течение срока полезного использования объекта первоначально выбранный способ нельзя изменять даже при условии, что данные бухгалтерского учета и отчетности будут скорректированы.

Обратите внимание!

Способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различаются принципиально — по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации. Так как удовлетворительное приближение этих схем на практике вряд ли возможно, по нашему мнению, не имеет смысла пытаться унифицировать порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

При использовании данных бухгалтерского учета при формировании налоговой базы по налогу на имущество может возникнуть ситуация, небесспорная с точки зрения налогообложения.

Имеются в виду случаи, когда организация в течение нескольких периодов использует объект основных средств, подлежащий государственной регистрации, без оформления госрегистрации перехода права собственности. При этом амортизация в бухгалтерском учете начисляется, а остаточная стоимость объекта уменьшается.

Вероятные налоговые последствия подобных действий частично разъяснены письмом Минфина России от 08.11.2010 № 03-05-05-01/49.

Финансовым ведомством процитированы нормы ст. 374 и 375 НК РФ, устанавливающие, что основанием для определения налоговой базы по налогу на имущество являются данные об остаточной стоимости объектов основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Есть также ссылка на п. 4 ПБУ 6/01. Вывода о правомерности или неправомерности принятия к учету именно остаточной стоимости объекта в письме Минфина России не содержится.

Вместе с тем п. 4 ПБУ 6/01 не содержит указания на то, что факт государственной регистрации права собственности на объект основных средств является обязательным условием для принятия такого объекта к учету.

Таким образом, можно сделать вывод, что в описанной ситуации у налоговых органов отсутствуют основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога.

В любом случае в учетной политике организации должен быть отдельно отражен порядок учета объектов основных средств, не прошедших процедуру государственной регистрации (абз. 11 п. 32 ПБУ 6/01).

Амортизация нематериальных активов

Бухгалтерский учет и амортизация объектов нематериальных активов в настоящее время регулируются нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

— линейным;

— способом уменьшаемого остатка;

— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По таким объектам амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). Следовательно, при формировании учетной политики следует не только отразить выбранные способы начисления амортизации (по отдельным группами или по организации в целом), но и привести перечень объектов нематериальных активов, не подлежащих амортизации.

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что вся стоимость объектов нематериальных активов должна быть списана на себестоимость в течение срока полезного использования и отнесена на соответствующий объем продукции (работ, услуг).

Следовательно, при равном количестве производимой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) в каждом отчетном периоде срока полезного использования эффективность первого и третьего способов (линейного и пропорционально объему выпущенной продукции) будет одинаковой.

Если же продукция (работы, услуги) производится неравномерно, возможны два варианта.

1. Большие объемы производятся в начале срока полезного использования. В этом случае более эффективным является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В данном случае решающее значение имеет приведение сумм дополнительно полученных доходов к расчетному году;

2. Если большие объемы продукции производятся во второй половине срока полезного использования (например, предполагается расширение производства без дополнительного приобретения объектов нематериальных активов), более выгодным будет линейный способ.

Что же касается способа уменьшаемого остатка, то он более точно отражает процесс морального старения объектов нематериальных активов (прежде всего относящихся к сфере высоких технологий). Иначе говоря, если речь идет, например, о приобретении исключительных прав на компьютерную программу или интегральную микросхему, экономически наиболее правомерным следует считать использование данного способа.

Все сказанное в отношении амортизации объектов нематериальных активов в данном разделе учетной политики носит экономический характер (то есть отражает подходы к определению моральной изношенности приобретенных объектов). Каких-либо налоговых последствий выбор того или иного способа не вызывает — налоговый учет осуществляется параллельно, по правилам, установленным налоговым законодательством, и в разрезе амортизационных групп, утверждаемых постановлением Правительства РФ.

Выбор метода оценки  материально-производственных запасов

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

— по себестоимости единицы запасов;

— по средней себестоимости;

— по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Обращаем внимание на то, что право выбора метода оценки относится только к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из двух оставшихся методов.

Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а значит, более поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели более ранние. На практике это отнюдь не так — цена приобретаемых запасов может колебаться как в ту, так и в другую сторону. При этом значение имеют такие факторы, как:

— выбор поставщика;

— уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении транспортной задачи уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов);

— сезонные колебания спроса и предложения и т.п.

Из вышеизложенного можно сделать два вывода.

Первый: экономическое обоснование выбора метода оценки материально-производственных запасов на большом (более года) временном интервале возможно только в случае, если имеются долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку колебаний цен.

Второй: количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых можно произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов следует выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат.

Метод оценки готовой продукции

В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Возможность выбора метода в значительной степени ограничивается отраслевыми и технологическими особенностями предпринимательской деятельности конкретной организации.

Оценка готовой продукции по прямым статьям затрат целесообразна в производствах, имеющих длительный операционный цикл (например в строительстве или при осуществлении научно-исследовательских работ).

Оценка готовой продукции по плановой себестоимости определяется отраслевыми документами, регулирующими особенности бухгалтерского учета. В частности, такой метод оценки используется в отношении сельскохозяйственной продукции, фактическая себестоимость которой может быть определена только по окончании вегетативного периода, сбора урожая и точного определения количества произведенной продукции.

Выбор варианта учета выпуска  готовой продукции 

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция». В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Напомним схемы бухгалтерских проводок при обоих вариантах.

В первом случае стоимость готовой продукции списывается со счетов учета производственных затрат в дебет счета 43:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29).

Во втором случае проводки оформляются в следующем порядке:

Дебет 40 Кредит 20 — на сумму фактической себестоимости готовой продукции;

Дебет 43 Кредит 40 — на сумму плановой себестоимости готовой продукции;

Дебет 90 Кредит 43 — на сумму плановой себестоимости реализованной продукции;

Дебет 90 Кредит 40 — на сумму превышения фактической себестоимости над плановой

или

Дебет 90 Кредит 40 — сторно на сумму достигнутой экономии (превышения плановой себестоимости над фактической).

Последняя проводка (одна из двух) делается в конце отчетного месяца.

Так как финансовый результат определяется не ранее конца отчетного месяца, то никаких налоговых или иных последствий выбор того или иного способа не несет. Следовательно, использование счета 40 для учета выпуска продукции целесообразно в тех организациях и производствах, где, во-первых, требуется оценка отклонений фактической себестоимости от плановой, а во-вторых, там, где учет таких отклонений может быть тщательно организован. Иными словами, выбор варианта учета выпуска продукции во многом обусловлен организацией экономической службы и документооборота на предприятии.

Оценка отгруженной продукции, товаров, работ и услуг

В соответствии с п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Иначе говоря, возможность выбора варианта оценки фактически отсутствует — метод оценки определяется спецификой производства. По нашему мнению, в тех производствах, где отраслевыми инструкциями предусмотрена оценка готовой и отгруженной продукции по плановой себестоимости (например, в сельском хозяйстве), ссылка в учетной политике на это обстоятельство обязательна.

Кроме того, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что выручка от продажи (реализации) продукции (работ, услуг) может быть признана при одновременном выполнении следующих условий:

— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

— сумма выручки может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следовательно, если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, для целей финансового учета реализованные товары должны учитываться в составе товаров отгруженных.

Таким образом, если договор поставки сформулирован так, что одно из перечисленных условий не выполняется, в учетной политике организации должен быть отражен факт использования счета 45 «Товары отгруженные».

Выбор метода оценки незавершенного производства

Пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрены следующие варианты оценки незавершенного производства:

— по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

— по прямым статьям затрат;

— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обращаем внимание на то, что выбор метода может осуществляться только в массовом и серийном производстве. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Напомним, что в нормативных документах определения «единичное», «массовое» и «серийное производство» отсутствуют. В экономической теории для дифференциации типов производств используется так называемый коэффициент закрепления (отношение количества производимых технологических операций к количеству рабочих мест). Безусловно, к единичному производству могут быть отнесены строительство объектов основных средств, производимых по индивидуальным проектам, научно-исследовательские работы фундаментального назначения, некоторые другие производства.

Если у разработчика учетной политики нет твердой уверенности в безупречности аргументов, подтверждающих отнесение производства к единичному, наименее рискованным будет отнесение его к категории массового — по меньшей мере вероятность разногласий с налоговыми органами в этом случае будет минимальной, так как себестоимость продукции единичного производства практически всегда выше продукции массового или серийного.

Определение порядка и срока списания расходов будущих периодов

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, в учетной политике организации должно быть определено как минимум два элемента:

— срок списания расходов будущих периодов;

— порядок распределения расходов будущих периодов.

Что касается срока списания, то, по нашему мнению, он должен быть ограничен отчетным годом (или операционным (производственным) циклом, если он длится более 12 месяцев). Это мнение основывается на том, что расходы будущих периодов относятся к оборотным активам, стоимость которых должна переноситься на себестоимость продукции в течение одного отчетного периода.

Порядок распределения расходов — равными долями в каждом отчетном месяце после осуществления таких расходов или пропорционально объему произведенной продукции — устанавливается в зависимости от того, имеется ли экономическая связь между произведенными расходами и выпущенной продукцией. Разумеется, при принятии решения учитываются и другие факторы, например размер производимых списаний.

В данном разделе учетной политики, по нашему мнению, должен быть установлен и размер расходов, относимых к категории расходов будущих периодов. Указания на характер расходов (например затрат на текущий ремонт) недостаточно, так как в принципе затраты могут осуществляться равными долями или колебания расходов в различные отчетные периоды могут быть незначительными.

Поскольку нормативными документами не установлены какие-либо требования (или ориентиры) для установления таких сумм, решение возлагается целиком на разработчика учетной политики и руководителя организации. В качестве ориентира можно порекомендовать положение подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, которым предусмотрено право налоговых органов проводить проверки при отклонении рыночной цены на 20%. Хотя себестоимость продукции и рыночная цена — различные экономические категории, в определенном смысле связь между ними можно найти.

Другими словами, если сумма одномоментных расходов превышает 20% от полной себестоимости продукции, такие расходы должны относиться на счет 97 «Расходы будущих периодов». Разумеется, практически размер расходов будущих периодов нужно устанавливать на более низком уровне.

При принятии решения об отнесении некоторых видов затрат в состав расходов будущих периодов нередко осуществляется выбор между использованием счета 97 или 96 «Резервы предстоящих расходов» (хотя, следует заметить, одно другого не исключает). Если возникает необходимость такого выбора, уместно провести расчет уровня себестоимости по отчетным периодам в зависимости от предполагаемого способа отнесения неравномерных затрат.

Пример 1
В течение отчетного года предполагается провести текущий ремонт на общую сумму 6000 руб., в том числе 3000 руб. в феврале, 2000 руб. — в июле и 1000 руб. — в октябре. Предполагается, что списание расходов будущих периодов на себестоимость продукции начинается с месяца, следующего за месяцем их осуществления. Следует оценить эффективность использования счетов 97 и 96 при условии, что списание расходов будущих периодов осуществляется до конца отчетного года. Результаты расчетов сведем в таблицу:

Месяцы года	Отнесено на счет 97	Остаток на счете 97	Отнесено со счета 97 в дебет счета 20	Отнесено в кредит счета 96 с дебета счета 20	Использован резерв	Остаток резерва
Январь				500		500
Февраль	3000			500	3000	–2000
Март		3000	300 (3000 : : 10 мес. (март — декабрь))	500		– 1500
Апрель		2700	300	500		–1000
Май		2400	300	500		–500
Июнь		2100	300	500		0
Июль	2000	3800	300	500	2000	–1500
Август		3100	700 (300 + + 2000 : 5 мес.)	500		–1000
Сентябрь		2400	700	500		–500
Октябрь	1000	3100	700	500	1000	–1000
Ноябрь		2400	1200 (700 + + 1000 : 2 мес.)	500		–500
Декабрь		1200	1200	500		0
Всего за год			6000	6000	6000

 

Из таблицы видно, что использование счета 96 позволяет наиболее равномерно распределить расходы в течение всего года.

Создание резервов предстоящих расходов
и платежей
Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предоставлено право создавать следующие виды резервов:
— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— ремонт основных средств;
— производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
— предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
— гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Рассмотрим на примере оценку последствий создания резерва на оплату отпусков.

Пример 2
Предполагается создание резерва в размере 1 200 000 руб. Расходование средств на оплату отпусков возможно в следующих размерах:
январь, февраль, ноябрь и декабрь — по 30 000 руб.;
март, сентябрь и октябрь — по 60 000 руб.;
апрель — 100 000 руб.;
май — 150 000 руб.;
июнь — 200 000 руб.;
июль — 250 000 руб.;
август — 200 000 руб.
Данные расчетов можно представить в виде таблицы:

	Отчислено в резерв	Израсходовано из резерва	Остаток резерва
Январь	100 000	30 000	70 000
Февраль	100 000	30 000	140 000
Март	100 000	60 000	180 000
Апрель	100 000	100 000	180 000
Май	100 000	150 000	130 000
Июнь	100 000	200 000	30 000
Июль	100 000	250 000	–120 000
Август	100 000	200 000	–220 000
Сентябрь	100 000	60 000	–180 000
Октябрь	100 000	60 000	–140 000
Ноябрь	100 000	30 000	–70 000
Декабрь	100 000	30 000	0
Всего за год	1 200 000	1 200 000	0

 

Данные расчета имеют значение не столько для принятия решения о создании или несоздании резерва (при значительных колебаниях в размере выплат в течение года целесообразность создания такого резерва очевидна), сколько для других управленческих решений. В частности, речь может идти об управлении финансовыми потоками — начиная с 2-го полугодия будет иметь место дефицит фонда, который будет возмещен только к концу отчетного года. Следовательно, в эти периоды следует изыскивать дополнительные источники поступления денежных средств. Заметим, что если фонд не создавать, то потребность в дополнительных ресурсах будет более значительной.
Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и потерь, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет.
При этом следует исходить из требований отдельных ПБУ, конкретизирующих состав информации, подлежащей отражению в отчетности (и, следовательно, отражению в учетной политике организации), применительно к соответствующей группе активов или обязательств.
В 2010 г. было утверждено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Положение определяет общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени выявления ошибки и вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.
При формировании учетной политики организации на 2011 г., по нашему мнению, необходимо учесть следующие положения нового ПБУ.
Одной из новаций законодательства о бухгалтерском учете, вводимой нормами ПБУ 22/2010, по нашему мнению, является введение классификации причин совершения ошибок (п. 2 ПБУ 22/2010). При этом п. 15 ПБУ 22/2010 обязывает организацию раскрывать в пояснительной записке характер ошибки. Из этого следует, что при ее выявлении должна быть установлена причина совершения, а аналитический учет организован таким образом, чтобы данные об исправленных ошибках для целей бухгалтерской отчетности могли быть сгруппированы по данному признаку.
В качестве одной из причин (квалификационного признака) совершения ошибки ПБУ 22/2010 определяет неправильное применение учетной политики организации.
В данном случае ошибки могут быть самыми разнообразными, а их последствия весьма существенными. При применении норм отдельных ПБУ, по нашему мнению, могут допускаться, в частности, следующие распространенные ошибки:
— при применении ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» — нарушение закрепленного в учетной политике метода определения выручки от реализации объемов выполненных строительно-монтажных и других аналогичных работ, например признание выручки в размере понесенных расходов, когда имеются основания для отражения в учете выручки по способу «по мере готовности»;
— ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» — применение способа оценки материально-производственных запасов, отличного от того, который закреплен в учетной политике (например, способа ФИФО вместо способа оценки по средней себестоимости), использование схемы распределения стоимости использованных между остатками в производстве и стоимостью незавершенного производства, отличной от той, которая закреплена в учетной политике;
— ПБУ 6/01 — использование способа начисления амортизации объектов основных средств, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременный пересчет норм амортизации в случае изменения восстановительной стоимости основных средств;
— ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» — создание резервов, не предусмотренных учетной политикой;
— ПБУ 9/99 — использование метода признания выручки, отличного от того, который установлен в учетной политике. При этом причиной ошибки может быть, например, то, что для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения установлены разные методы признания (соответственно) выручки от продаж и доходов и расходов. Результат данной ошибки прямо влияет на величину прибыли к распределению и, следовательно, может повлечь за собой необходимость пересмотра решений, принятых менеджментом хозяйствующего субъекта по результатам деятельности за отчетный период;
— ПБУ 10/99 «Расходы организации» — признание осуществленных расходов после погашения задолженности без достаточных оснований (в частности, если эти основания не указаны в учетной политике), создание резервов, не предусмотренных учетной политикой (например, на оплату отпусков или выплату вознаграждения за выслугу лет);
— ПБУ 14/2007 — использование способа начисления амортизации объектов нематериальных активов, отличного от того, который закреплен в учетной политике, неправильное отнесение имущества к категории нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования (в том числе и в случае, если критерии такого отнесения не отражены в учетной политике организации), нарушение закрепленных в учетной политике правил и сроков переоценки отдельных видов нематериальных активов;
— ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» — нарушение закрепленного в учетной политике правила списания расходов по заемным средства на увеличение стоимости инвестиционного актива, включение процентов в состав прочих расходов в случаях, не предусмотренных учетной политикой;
— ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» — нарушение или неприменение правил корректировки резерва по прекращаемой деятельности;
— ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» — использование способа списания расходов на НИОКР, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременное оформление списания незаконченных работ по причине неверного оформления документов на списание;
— ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» — ошибка может быть следствием ошибки, совершенной при применении норм ПБУ 9/99, — признание выручки от продаж методом, отличным от того, который закреплен в учетной политике. Ошибки при определении постоянных разниц по суммам убытка, переносимого для целей налогообложения на другие периоды, например, при создании отдельных резервов и учета отдельных расходов в качестве расходов будущих периодов (не учитываемых для целей налогообложения);
— ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» — использование способа оценки финансовых вложений, отличного от тех, которые закреплены в учетной политике, создание резерва под обесценение финансовых вложений при отсутствии указания на его создание в учетной политике;
— ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» — определение размера или признание доходов и расходов о совместной деятельности порядком, отличным от того, который закреплен в учетной политике;
— ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» — создание резервов, не предусмотренных учетной политикой, или, напротив, несоздание резервов, которые должны формироваться.

Порядок отражения в отчетности информации об исправленной ошибке зависит от двух факторов — существенности ошибки и даты ее выявления.
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Таким образом, общее правило, в соответствии с которым существенным является факт хозяйственной деятельности, стоимостная оценка которого составляет пять и более процентов от соответствующего итога (операции или группы операций) при установлении существенности бухгалтерской ошибки, не применяется.
Общим критерием для признания ошибки существенной является оценка ее влияния на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.
ПБУ 22/2010 прямо не обязывает хозяйствующие субъекты указывать частные критерии для признания существенности отдельных групп ошибок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Однако по совокупности требований, предъявляемых к раскрытию в отчетности результатов исправления ошибок, вытекает, что соответствующий элемент должен быть включен в учетную политику уже с 2011 г.
По нашему мнению, целесообразно установить различные критерии в зависимости от характера ошибки (табл. 1):

Таблица 1

Критерии существенности ошибок

Причина совершения ошибки	Критерии признания существенности ошибки
	влияющей на финансовый результат	не влияющей на финансовый результат
Неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете	Независимо от стоимостных показателей
Неправильное применение учетной политики организации	5% от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств
Неточности в вычислениях	Независимо от стоимостных показателей
Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности	2% от суммы нераспределенной прибыли
Неправильное использование информации, относящейся на дату подписания отчетности	1% от суммы нераспределенной прибыли или 5% от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств	Не признается, отражается в составе событий после отчетной даты или условных фактов хозяйственной деятельности
Недобросовестные действия должностных лиц организации	Независимо от стоимостных показателей

 

При определении и установлении критериев существенности ошибок следует учитывать, что некоторые из них могут иметь мультипликативный эффект. Например, неправильное отнесение материально-производственных запасов к категории объектов основных средств может исказить данные об объеме продаж, полученной выручке, валовой и чистой прибыли, размере дивидендов и налоговых обязательств, возникших в связи с их начислением.
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 «Прочие доходы и расходы» и будут учтены в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (тем, в котором подобная ошибка была допущена).
Изменение учетной политики

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями:
— изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
— существенное изменение условий хозяйствования. Это может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Изменение учетной политики в общем случае должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.
Пунктом 12 ПБУ 1/2008 специально оговорено, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Использование учетной политики для формирования данных бухгалтерской отчетности

Годовая отчетность за 2011 г. будет формироваться и представляться в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ Минфина России № 66н).
Указанным документом утверждены новые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма отчета об изменениях капитала, форма отчета о движении денежных средств, форма отчета о целевом использовании полученных средств).
Пунктом 4 приказа Минфина России № 66н установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Основным внутренним нормативным актом, в котором может быть сделана такая детализация, является учетная политика организации. При этом детализация и группировка данных могут осуществляться во вспомогательных регистрах, специально разработанных или утвержденных для конкретных задач, либо посредством включения дополнительных данных в имеющиеся формы учетных регистров, используемых организацией (имеются в виду регистры, не являющиеся унифицированными формами).

Основные формы отчетности существенных корректив не претерпели. Тем не менее эти изменения должны быть учтены при формировании учетной политики:
— в бухгалтерском балансе введена дополнительная строка для отражения остатков стоимости результатов исследований и разработок (незавершенных работ по НИОКР, расходы по которым учитываются на счете 08), в пассиве баланса будет отдельно отражаться сумма резервов под условные обязательства, запасы, дебиторская и кредиторская задолженность непосредственно в балансе более не расшифровывается. Но основным отличием новой формы баланса будет то, что данные будут отражаться не за два, а за три года — отчетный, предыдущий и предшествующий предыдущему. То есть в 2012 г. в балансе будут отражены данные за 2011, 2010 и 2009 гг.;
— в отчете о прибылях и убытках будут отражаться не отложенные активы и обязательства, а изменение этих показателей за соответствующий период. Кроме того, в составе справочной информации к этому отчету будут отражаться результаты от переоценки внеоборотных активов, не включаемые в чистую прибыли или убыток периода, а также результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль или убыток.
Форма отчета об изменении капитала подкорректирована весьма существенно. В частности, введена дополнительная графа для отражения данных о движении акций, выкупленных у акционеров, состав показателей расширен, приведена рекомендуемая форма корректировки капитала организации в связи с изменением учетной  политики и исправлением ошибок. Состав показателей, необходимых для формирования отчета об изменении капитала, по нашему мнению, целесообразно проводить при отработке соответствующих элементов учетной политики (организация учета собственного капитала, исправление ошибок и т.п.).
Наиболее существенно изменится состав данных, представляемых в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В отличие от прежнего подхода, когда формы представления данных задавались жестко, приказ Минфина России № 66н содержит только пример оформления таких пояснений.
При этом предполагается, что в составе пояснений будут, в частности, раскрываться данные (дополнительно к сведениям, раскрываемым в отчетности за 2010 г.):
— об обесценении объектов нематериальных активов и стоимости таких объектов, созданных в организации, а также данные о нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью;
— о незаконченных и неоформленных НИОКР и незаконченных операциях по приобретению нематериальных активов;
— об изменении стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;
— об ином использовании основных средств — передаче в аренду и залог, переводе на консервацию и т.п.;
— об ином использовании финансовых вложений — передаче в залог, передаче третьим лицам (кроме продажи) и т.д.;
— о материально-производственных запасах в залоге;
— о просроченной дебиторской задолженности с указанием отдельно размера балансовой стоимости задолженности и суммы, учтенной по условиям договора;
— о резервах под условные обязательства;
— об обеспечении обязательств.

Нетрудно убедиться, что для представления только перечисленных групп данных необходима разработка вспомогательных учетных регистров (в том числе и организациями, использующими автоматизированную систему счетоводства).
Особое внимание рекомендуем обратить на приложение 4 к приказу Минфина России № 66н, которым утверждены коды строк в формах бухгалтерской отчетности, указываемые в годовой бухгалтерской отчетности организации, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти.
Для каждой формы отчетности (включая пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) установлены коды по каждой группе активов и обязательств.
По нашему мнению, имеет смысл в приложении к учетной политике организации привести полный перечень кодов, используемых в данной организации.
Форма представления информации может быть простой — такой же, как в упомянутом приложении 4. Например, в части пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках фрагмент перечня может выглядеть следующим образом (табл. 2):

Таблица 2

Перечень кодов

Наименование строк	Коды строк
Наличие и движение нематериальных активов за отчетный год — всего	5100
в том числе
права на изобретения	5103
права на ноу­хау	5104
…
Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью — всего	5130
в том числе
права на изобретения	5133
права на ноу­хау	5134
…
Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) за отчетный год — всего	5200
в том числе
здания	5201
сооружения	5202
…
Уменьшение стоимости объектов основных средств в результате частичной ликвидации — всего	5270
в том числе
здания	5271
сооружения	5272
…
и т.д.

 

Подобная группировка показателей, по нашему мнению, способна существенно сократить трудозатраты на подготовку отчетных данных, а также уточнить запросы внутренних пользователей бухгалтерской информации (в частности, для нужд экономического и финансового анализа), сформировав их в соответствии с группировкой бухгалтерских данных по кодам отчетности.

(Подробнее о формировании учетной политики
для целей бухгалтерского учета читайте в журнале
«Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 1)