При грамотном подходе к ведению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности предпринимательской деятельности и оптимизировать налогообложение. Причем, говоря о налоговой учетной политике, нужно иметь в виду не только налог на прибыль, но и другие налоги.
Требования, установленные для организации и ведения налогового учета нормами главы 25 НК РФ, по нашему мнению, являются универсальными и могут быть применены при проведении мероприятий по организации налогового учета по другим налогам.
В разделе «Методологические аспекты учетной политики», так же, как и в бухгалтерском учете, отражается прежде всего выбранный организацией вариант налогового учета в случае, если законодательство предполагает наличие таких вариантов.
Данный раздел целесообразно дифференцировать применительно к отдельным налогам. При этом следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ. Поговорим о них подробнее.
При этом в учетной политике для целей налогового учета целесообразно также отразить элементы, не имеющие вариантов, но имеющие существенное значение для организации налогового учета. Последнее обусловлено необходимостью обеспечения единообразных подходов к ведению учета независимо от случайных факторов (изменение технологии обработки информации, появление новых видов деятельности организации, смена работников и т.п.).
Налог на добавленную стоимость
Прямое указание на отражение в учетной политике для целей налогообложения отдельных элементов, касающихся учета НДС, содержится в п. 4 ст. 170 НК РФ.
В данной норме сказано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации соответствующих товаров (реализация которых облагается (не облагается) НДС).
Причем организация вправе самостоятельно определять порядок расчета пропорции.
Таким образом, в учетной политике организации-налогоплатель-
щика должен быть определен порядок расчета указанной пропорции.
Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Кроме того, из положений иных статей главы 21 НК РФ, можно сделать вывод, что в учетной политике для целей налогообложения следует отразить как минимум следующие элементы:
— порядок ведения раздельного учета в отдельных случаях: при осуществлении операций (выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг), освобожденных и не освобожденных от налога, при применении различных налоговых ставок в отношении объектов налогообложения, при предъявлении сумм уплаченного НДС к вычету или возмещению, если приобретенные материально-производственные запасы используются при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом;
— особенности исчисления и уплаты НДС в случае, когда организация имеет обособленные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;
— порядок ведения счетов-фактур — документооборот, перечень должностных лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры, и т.п.
При формировании учетной политики в части регулирования порядка составления счетов-фактур следует учитывать изменения, внесенные в ст. 169 НК РФ п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ).
В частности, п. 1 ст. 169 НК РФ дополнен абзацем, норма которого устанавливает возможность составления счетов-фактур в электронном виде и передачи их по телекоммуникационным каналам связи.
Обязательными условиями для применения счетов-фактур в электронном виде являются:
— взаимное согласие сторон сделки;
— наличие у сторон сделки совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
Изменения, внесенные в п. 6 ст. 169 НК РФ, обязывают сторону, составившую счет-фактуру в электронном виде, подписывать ее электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, при принятии решения о составлении счетов-фактур в электронном виде в учетной политике следует указать перечень организаций, с которыми такой документооборот будет осуществляться. Целесообразно также определить элементы, касающиеся оформления электронной цифровой подписи, список лиц, ответственных за составление счетов-фактур в электронном виде, а также перечень технических средств, используемых при таком составлении и средства защиты информации.
Изменения в ст. 169 НК РФ формально вступили в силу со дня официального опубликования Закона № 229-ФЗ (2 августа 2010 г.). Однако п. 4 ст. 10 упомянутого закона специально оговорено, что до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ (в новой редакции), составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу Закона № 229-ФЗ. Другим словами, использование счетов-фактур в электронном виде будет возможно только после внесения изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (если упомянутые Правила не будут заменены иным аналогичным документом).
Налог на доходы физических лиц
Главой 23 НК РФ до 2011 г. не было установлено обязательного ведения налогового учета по налогу на доходы физических лиц.
После того, как п. 16 ст. 2 Закона № 229-ФЗ в ст. 230 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2011 г.), можно вести речь о регулировании налогового учета по НДФЛ.
Норма, в соответствии с которой налоговые агенты должны были вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России, заменена нормой, обязывающей налоговых агентов вести учет доходов, а также предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (п. 1 ст. 230 НК РФ).
Введена норма, в соответствии с которой налоговый агент обязан самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.
Эти формы должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.
Таким образом, установлена обязанность налогоплательщиков разрабатывать и вести отдельные регистры налогового учета, в которых должны быть отражены следующие сведения:
— суммы начисленных налогоплательщику сумм — нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года);
— категория налогоплательщика и соответственно размер стандартного налогового вычета, размер и основания для применения профессионального налогового вычета и т.п.;
— состояние расчетов с бюджетом по НДФЛ — наименование и реквизиты документов, на основании которых начисляется и погашается задолженность по налогу.
Соответствующие элементы, по нашему мнению, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения, для чего целесообразно в этом внутреннем нормативном акте предусмотреть отдельный раздел.
Налог на прибыль
Налоговый учет по налогу на прибыль в НК РФ наиболее тщательно детализирован и урегулирован.
Учетная политика для целей налогового учета по налогу на прибыль должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:
— порядок формирования суммы доходов и расходов;
— порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
— сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на
расходы в следующих налоговых периодах;
— порядок формирования сумм создаваемых резервов;
— сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.
Учет доходов
Налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых организацией, имеет значение только для налога на прибыль.
К доходам организации в соответствии с НК РФ относятся:
— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);
— внереализационные доходы.
Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, если организация получает именно такие доходы, в учетной политике для целей налогового учета должен быть отражен порядок распределения доходов между отдельными отчетными периодами.
Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки.
Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например, отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).
Общие вопросы учета расходов
В отношении расходов организации, учитываемых для целей налогообложения, имеется большая возможность выбора из нескольких вариантов, нежели в отношении доходов.
Здесь также речь пойдет только о расходах, осуществляемых в организациях, использующих при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) метод начисления.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом следующих положений.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:
1) на прямые;
2) косвенные.
В учетной политике для целей налогового учета необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.
При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В учетной политике следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов.
Кроме того, представляется очевидным необходимость отражения в учетной политике организации выбора метода определения доходов от реализации.
Справка
С 2011 г. право использовать кассовый метод имеют организации, размер доходов которых не превышает 10 млн руб. за каждый из четырех предыдущих кварталов.
Если организация осуществляет продажу товаров через дилерскую сеть с условием, согласно которому право собственности на проданные товары переходит от оптового продавца к дилерам в момент их полной оплаты, при формировании учетной политики для целей налогообложения следует учитывать рекомендации Минфина России, отраженные в письме от 09.11.2010 № 03-03-06/700.
По мнению Минфина России, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.
Подчеркнем, что после реализации на практике требований ПБУ 18/02 у налогоплательщика появляется возможность осуществления дополнительного контроля за своевременностью и правильностью отражения сумм расходов (и доходов), сформированных в регистрах налогового учета. Весьма целесообразным может оказаться определение в учетной политике организации порядка сопоставления и сравнения данных налогового и бухгалтерского учета.
При разработке данного элемента учетной политики организации следует учитывать разъяснения финансовых и налоговых органов, последними (по времени) из которых, в частности, разрешены следующие вопросы.
Обращаем внимание на то, что организация вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения прибыли возможность учитывать в составе прямых расходов только материальные затраты и расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, и распределять их при оценке незавершенного производства.
Данная позиция подтверждена, в частности, письмом УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@ (со ссылкой на письма Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182 и от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274).
Весьма интересной в практическом плане может оказаться позиция Минфина России по вопросу о том, какие виды расходов могут включаться в состав косвенных, сформулированная в письме от 09.09.2010 № 03-03-06/4/86.
По мнению финансового ведомства, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к косвенным расходам, такие расходы в полном объеме могут быть отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Существенным здесь является то, что мнение Минфина России было выражено в ответе на частный запрос проектной организации, пользующейся услугами субподрядных организаций и имеющей значительные переходящие объемы незавершенного производства (что обусловлено сроками договоров и спецификой исполнения работ по договорам).
Таким образом, фактически подтверждено, что при определенных условиях не является ошибкой включение в учетную политику положения, в соответствии с которым работы и услуги сторонних организаций не участвуют в процессе формирования стоимости незавершенного производства, а их стоимость может списываться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль единовременно и в полном объеме в том периоде, в котором эти расходы осуществлены.
По общему правилу суммы страховых взносов относятся к категории прочих расходов и, следовательно, для целей налогообложения должны учитываться в составе косвенных. При начислении страховых взносов на суммы оплаты труда текущего периода вопросов, как правило, не возникает. Тем не менее в практической деятельности весьма часто встречаются случаи, когда расходы по оплате труда (и соответственно начисленные на нее страховые взносы) относятся к разным отчетным и налоговым периодам. В частности, таким случаем является начисление отпускных.
В пункте 1 ст. 318 НК РФ приведен перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым (и, следовательно, распределяться по схеме, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения). К косвенным же расходам, как уже отмечалось, относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Однако в письме Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/4/80 подчеркнуто, что перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, является примерным, и что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Из этого следует (делает вывод Минфин России), что в том случае, когда налогоплательщик может распределить отпускные и начисленные на них страховые взносы и отнести их на стоимость конкретной продукции, он вправе страховые взносы, начисленные на отпускные, признать в своей учетной политике прямым расходом.
Таким образом, страховые взносы могут быть распределены в порядке, установленном для прямых расходов. Но для этого необходимо, чтобы в учетной политике организации для целей налогообложения было прямо указано, что данный порядок применяется к расходам на оплату труда, относящимся к разным отчетным или налоговым периодам.
Организациям, которые заняты в строительной сфере, выполняют функции заказчика-застройщика по нескольким договорам и одновременно осуществляют иные общехозяйственные расходы, следует обратить внимание на мнение Минфина России по поводу учета таких расходов, сформулированное в письме от 12.05.2010 № 03-03-06/1/324: если организация согласно учетной политике относит общехозяйственные расходы к косвенным расходам, то такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.
При этом не уточнено, но предполагается, что расходы, осуществленные в связи с исполнением функций заказчика-застройщика, могут быть отнесены к прямым расходам. Но для этого должен быть организован их обособленный учет, а в учетной политике для целей налогообложения данные расходы должны быть указаны в составе прямых.
На практике нередко возникают вопросы о правомерности применения ст. 271 НК РФ, в соответствии с которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) в части учета доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в том случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. По общему правилу такие доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
При этом ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
На основании процитированных норм налогового законодательства Минфин России сформулировал свою позицию в отношении распределения доходов (письмо Минфина России от 03.11.2010 № 03-03-06/1/691).
Распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено НК РФ в следующих случаях:
— по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
— если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
— по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
При этом, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Материальные расходы
Для целей бухгалтерского учета организация имеет право применять различные способы оценки в отношении различных групп или видов материально-производственных запасов, закрепив принятый порядок в учетной политике.
НК РФ также предоставляет налогоплательщику возможность выбора (но не из трех, а из четырех методов) способа оценки материальных расходов при их списании. Однако уточнения, позволяющего применять разные способы оценки применительно к разным группам сырья и материалов, в НК РФ отсутствуют.
Вместе с тем в налоговом законодательстве порядок оценки материалов и товаров при списании регулируется разными нормами НК РФ.
Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения — в части учета материальных расходов — могут возникать весьма существенные различия.
Использование одноименных методов оценки не означает, что при их применении не будут возникать налоговые разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. Это обстоятельство следует учитывать при выборе методов оценки. В частности, целесообразно оценить дополнительные трудозатраты при обобщении информации о различиях в бухгалтерском и налоговом учете, а также оценить вероятность ошибок, приводящих к налоговым нарушениями или создающих основания для разногласий с налоговыми органами.
Расходы на оплату труда
По данному виду расходов расхождения также могут быть минимальными или их может не быть вовсе. Следует учитывать, что часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничена требованиями действующего законодательства.
В то же время руководством организации может быть принято решение о выплате отдельных сумм, относящихся к расходам по оплате труда в размерах, превышающих размеры, установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.
Учет амортизируемого имущества
Отличия налогового учета амортизируемого имущества от бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов являются наиболее существенными. Это касается как определения первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов (состава расходов, включаемых в первоначальную стоимость, а также возможности применения инвестиционной премии для целей налогообложения), так и методов начисления амортизации.
Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения целесообразно отразить следующие элементы:
— порядок определения первоначальной и остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов; при этом отдельно должен быть установлен порядок определения остаточной стоимости объектов, начисление амортизации по которым производится нелинейным методом;
— перечень объектов, по которым применяется инвестиционная премия, размер премии и условия, которые должны быть соблюдены для получения права на ее использование.
Кроме того, в необходимых случаях может оказаться весьма целесообразным по некоторым видам объектов основных средств определить состав комплексов конструктивно-сочлененных предметов, которые учитываются как единый объект.
В частности, вопрос о том, как следует учитывать отдельные составные части, приспособления и принадлежности персональных компьютеров (или иных вычислительных комплексов) в тех случаях, когда стоимость каждого отдельного устройства менее стоимостного критерия, используемого для отнесения имущества к категории основных средств, продолжает оставаться спорным.
Напомним, что в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Однако особенностью современных устройств является то, что они могут как использоваться в составе различных комплексов, выполняющих схожие функции, так и применяться в других сферах деятельности. Например, монитор может использоваться как устройство, соединяемое с системным блоком компьютера, присоединяться к цифровому фотоаппарату или применяться как устройство вывода при просмотре видеоинформации.
Позиция Минфина России по данному поводу в 2010 г. была сформулирована в письме от 02.06.2010 № 03-03-06/2/110.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе (п. 3 ст. 258 НК РФ) — имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно (код 14 3020000 «Техника электронно-вычислительная»).
Учитывая изложенное, все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств — персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ.
Обратите внимание!
С 1 января 2011 г. стоимостный критерий отнесения имущества к категории амортизируемого увеличен вдвое — до 40 000 руб. за единицу.
При определении порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, по нашему мнению, должен быть приведен и перечень расходов, которые в такую стоимость не включаются, при определении норм амортизации не учитываются и списываются в составе прочих расходов.
Объекты основных средств, выявленные в результате инвентаризации
При отражении в учете результатов проведенной инвентаризации и оприходовании излишков основных средств могут возникнуть вопросы о правомерности начисления амортизации по таким объектам (после их ввода в эксплуатацию) и о применении инвестиционной премии.
В данном случае следует руководствоваться требованиями НК РФ и экономическим содержанием соответствующих операций.
Так, начисление амортизации представляется правомерным, так как стоимость излишествующих объектов отражается в составе внереализационных доходов и учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, оцениваются в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ исходя из рыночных цен.
Амортизационная премия по выявленному при инвентаризации основному средству не учитывается в расходах, в связи с тем, что отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на его создание или приобретение.
Данная позиция отражена в письме Минфина России от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829.
Таким образом, объекты, выявленные в результате инвентаризации, могут учитываться обособленно, если предполагается применение инвестиционной премии по другим объектам основных средств. Кроме того, в пользу обособленного учета может действовать особый порядок определения амортизационной стоимости по подобным объектам. Если в организации принимается решение о выделении объектов, оприходованных как излишествующие, в отдельную группу, в приложении к учетной политике целесообразно привести список таких объектов.
Способы начисления амортизации
Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога имеют используемые способы начисления амортизации.
В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать два метода начисления амортизации:
— линейный метод;
— нелинейный метод (применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более).
Основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом — один месяц. Принципиальная разница в том, что для целей финансового учета изменение нормы амортизации в течение года невозможно в принципе, а для целей налогового учета — допускается.
В учетной политике для целей налогового учета должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств.
Так как НК РФ установлено, что налоговый учет объектов основных средств и амортизации ведется по каждому объекту, возникает необходимость организации аналитического учета, аналогичного бухгалтерскому, с дублированием всех первичных учетных документов. Если такой учет не организуется, целесообразно в одном из приложений к учетной политике привести полный перечень всех объектов основных средств, имеющихся в организации, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа и нормы амортизации. Уточнение данных в этом приложении необходимо производить не реже одного раза в год (заметим, что в соответствии с Законом о бухгалтерском учете инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года).
Статьей 259.3 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применения повышающих и понижающих коэффициентов к нормам амортизации. В этом случае, по нашему мнению, в учетной политике организации должен быть отражен факт принятия решения о применении коэффициентов, а также перечень объектов, по которым применяются соответствующие коэффициенты.
В связи с изменением (с 2009 г.) порядка применения повышающих коэффициентов могут возникать вопросы о правомерности продолжения их применения в тех случаях, когда в отношении отдельных групп амортизируемого имущества применение коэффициентов более не предусмотрено.
Так, при осуществлении деятельности по предоставлению в финансовую аренду (лизинг) имущества лизингополучателям следует иметь в виду, что с 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой — третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3.
Это положение изложено в письме Минфина России от 15.11.2010 № 03-03-06/1/721. При этом Минфин России основывается на следующих нормах и положениях налогового законодательства.
С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные федеральными законами от 22.07.2008 № 158-ФЗ и от 26.11.2008 № 224-ФЗ, касающиеся порядка начисления амортизации.
Пунктом 2 ст. 259.3 НК РФ (в редакции вышеуказанных законов) установлено право налогоплательщика применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), если данные основные средства в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) должны учитываться у такого налогоплательщика.
При этом указанный специальный коэффициент согласно подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
Федеральные законы № 158-ФЗ и 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г. с применением данного коэффициента. Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г.
Расходы в виде взносов в саморегулируемую организацию
В связи с отменой с 1 января 2010 г. лицензирования работ в строительной деятельности (Федеральным законом от 22.07.2008 № 148-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») и с введением с 1 января 2009 г. в строительстве системы саморегулирования в расходах строительных организаций появился новый вид затрат — вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации.
По мнению Минфина России, такие затраты относятся к косвенным расходам и их можно списать единовременно. Основание — подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182).
Расходы на ремонт основных средств
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств принимаются на уменьшение налоговой базы в полном размере.
Статьями 260 и 324 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва для финансирования ремонта.
В учетной политике организации для целей налогообложения должны быть отражены как минимум следующие элементы:
— порядок списания расходов на ремонт объектов основных средств;
— факт создания резерва (если резерв создается);
— срок, на который создается резерв;
— порядок подтверждения сумм резерва (плановой стоимости ремонта).
Прочие расходы
Рассмотрение особенностей учета прочих расходов заслуживает отдельного разговора. Каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета.
Общие же рекомендации можно свести к следующему:
— если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расхождений;
— если по так называемым нормируемым видам расходов (представительские, рекламные) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.
Внереализационные расходы
При формировании учетной политики в части учета и списания внереализационных расходов могут возникать вопросы об определении даты их признания.
В частности, закономерен вопрос: правомерно ли на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ учитывать расходы в виде премии (скидки) в составе внереализационных расходов не в момент начисления скидки (дата подписания акта, протокола), а в момент ее выплаты (дата перечисления денежных средств, акта взаимозачета), прописав это в положении об учетной политике?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 02.03.2010 № 03-03-06/1/98. Финансисты утверждают, что при методе начисления скидки учитываются в том периоде, в котором они должны были быть предоставлены.
Тем не менее отражение в учетной политике вопросов, связанных с принятием к учету предоставленных скидок в составе внереализационных расходов, представляется целесообразным.
При учете внереализационных расходов могут возникать вопросы при списании задолженности, которая является безнадежной, а резерв по сомнительным долгам не создается.
Одна из таких ситуаций разъяснена письмом Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725.
Вопрос, заданный финансовому ведомству, касался ситуации, когда в расчетах с действующим контрагентом выявляется непогашенная задолженность по ранее выданным авансам, срок которой превышает общий срок исковой давности — три года.
По мнению Минфина России, истечение срока исковой давности по той или иной дебиторской задолженности является самостоятельным основанием признания задолженности безнадежной. То есть в описанной ситуации нет необходимости дожидаться решения о признании контрагента банкротом.
Вместе с тем в упомянутом письме Минфин России отсылает к нормам гражданского законодательства, которыми регулируются основания прерывания течения срока исковой давности. Так, в соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Таким образом, если в течение срока исковой давности задолженность была дополнительно подтверждена сторонами договора (например, посредством составления акта сверки взаиморасчетов), основания для списания задолженности отсутствуют (и, следовательно, отсутствуют основания для принятия соответствующих сумм в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль).
Из сказанного следует, что в учетной политике организации (или в одном из приложений к учетной политике) целесообразно отразить все случаи образования дебиторской задолженности по состоянию на начало года, а также определить перспективы ее правомерного списания.
Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить условия арендных договоров, а также схему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации. Данную информацию следует увязать с аналогичной информацией о порядке признания доходов от арендных операций.
Кроме того, следует иметь в виду, что НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
— в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.
Если такие убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены, они должны найти отражение в учетной политике. При этом целесообразно указать следующие данные:
— дату и причину образования убытков;
— размер убытка;
— порядок и сроки списания.
Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам, принципиально отличающийся от порядка формирования одноименного резерва для целей финансового учета.
В учетной политике для целей налогового учета следует отразить следующие данные:
— состав сомнительных долгов — по суммам, должникам и срокам возникновения;
— размер создаваемого резерва;
— сумму резерва, подлежащую списанию в каждом отчетном периоде.
При формировании учетной политики на следующий год должны уточняться не только эти данные, но и данные об остатках неиспользованного резерва.
Кроме того, при формировании учетной политики в части описания процедуры создания резерва по сомнительным долгам целесообразно перечислить виды задолженности, под которые резерв создается, и те виды долгов, которые за счет резерва списаны быть не могут.
Расходы на формирование резервов на оплату отпусков
Согласно ст. 255 НК РФ для целей налогообложения могут учитываться расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
В учетной политике следует отразить факт образования резерва, размер отчислений в этот резерв и порядок корректировки размера резерва.
Проценты по долговым обязательствам
С необходимостью привлечения кредитов и займов сталкивается большинство хозяйствующих субъектов. Поэтому вопросы организации правильного налогового учета процентов по долговым обязательствам являются весьма актуальными, а отражение отдельных элементов учета этой группы прочих расходов в учетной политике — целесообразным.
При этом в качестве расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
В 2010 г. было произведено новое уточнение правил признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам — п. 23 ст. 2 Закона № 229-ФЗ ст. 269 НК РФ дополнена п.1.1. В пункт 1 добавлены ссылки на новый пункт статьи.
Новая норма устанавливает порядок определения предельной величины процентов при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), в указанной ситуации принимается:
— с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ;
— с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Пунктом 9 ст. 10 Закона № 229-ФЗ установлено, что новые положения п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г.
Таким образом, в учетной политике организации целесообразно отразить состав долговых обязательств (по суммам и кредиторам), размер процентов по каждому обязательству, а также предельный уровень процентов, которые могут быть приняты к налоговому учету, и порядок расчета этого уровня в зависимости от условий осуществления заимствований.
В связи с регулярным изменением порядка признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам, возникают вопросы: следует ли вносить коррективы в учетную политику для целей налогообложения и с какого момента применять новые правила — в соответствии с учетной политикой, действующей на дату возникновения расходов в виде процентов, либо в соответствии с учетной политикой, действовавшей на дату выдачи обязательств?
Позиция Минфина России по данным вопросам сформулирована в письме от 09.11.2010 № 03-03-06/2/191. По мнению финансового ведомства, новый порядок распространяется на расходы в виде процентов, возникшие с начала нового налогового периода, вне зависимости от даты возникновения соответствующего обязательства.
(Подробнее о формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения читайте в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 1)