Командировка является рядовым событием в хозяйственной жизни практически любой компании. Однако некоторые ситуации, связанные с командировками, ставят бухгалтеров в тупик.
Если работник ехал в купе один
Зачастую для отправляющегося в командировку на поезде топ-менеджера либо для работника, везущего с собой важные документы, компания выкупает все места в купе. Это дает возможность топ-менеджеру отдохнуть перед важными переговорами, а везущему ценные документы работнику — меньше переживать за их сохранность.
Между тем налоговики считают экономически обоснованными расходы на оплату только одного места в купе для одного командированного. Оплату остальных мест контролеры исключают из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, и включают в налоговую базу командированного работника по НДФЛ, а также в базу обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование.
Предприятию при возникновении подобного спора приходится уповать на определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 г. № 366-О-П, согласно которым налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Следовательно, нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ (обоснованность расходов и экономическая оправданность затрат), не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, чтобы отстоять свою позицию в суде, налогоплательщику необходимо запастить документальным подтверждением экономической обоснованности расходов на выкуп всех мест в купе для командированного работника. Таким обоснованием может быть локальный нормативный акт (например, положение о командировках), в которых прописано, кому из командированных и в каких случаях выкупается все купе (ст. 168 ТК РФ). Естественно, что и сама командировка должна быть документально подтверждена и иметь производственный характер.
При таких обстоятельствах, по нашему мнению, у налогоплательщика есть все основания включить оплату дополнительных мест в купе в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также не включать рассматриваемые расходы в налоговую базу командированного работника по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и в базу обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование (п. 2 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ).
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 02.11.2010 по делу № А56-6808/2010 вынес решение в пользу налогоплательщика, отвергнув требование налоговиков о включении стоимости дополнительно оплаченных компандированному работнику мест в купе в состав его налогооблагаемой базы по НДФЛ. Аргументом, решившим спор в пользу организации, стали как раз ее локальные нормативные акты, согласно которым и осуществлялась оплата проезда командированных лиц.
В заключение хотелось бы отметить интересную деталь — налоговики не против учета для целей налогообложения расходов налогоплательщика на фрахт самолета в целях доставки командированных лиц в место командировки и обратно (письмо Минфина России от 07.06.2007 № 03-03-06/1/365). Странно, что фискалы в практически аналогичной ситуации разрешают учесть гораздо большие расходы на проезд, чем в случае с оплатой дополнительных мест в купе.
В счете гостиницы выделена стоимость питания
В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере).
Представляется, что в случае, если локальным нормативным актом налогоплательщика предусмотрена компенсация понесенных работником в составе расходов на проживание в гостинице расходов на питание, то такие расходы могут быть отнесены к расходам на командировки, перечень которых в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не закрыт. По нашему мнению, оплата питания в гостинице не может быть отнесена к расходам на обслуживание в барах, ресторанах или номере, которые, как правило, носят обособленный характер и отдельно выделяются в первичных документах.
Что касается включения расходов на питание, выделенных в счете гостиницы, в налоговую базу командированного работника по НДФЛ и обложения их страховыми взносами на обязательное социальное страхование, то указанные расходы командированного лица, компенсируемые работодателем в качестве командировочных расходов согласно положениям его локальных нормативных актов, относятся к компенсационным выплатам по своему целевому назначению. Данное обстоятельство позволяет говорить о неправомерности включения данных расходов налогоплательщика в налоговую базу командированного работника по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и обложения их страховыми взносами на обязательное социальное страхование (п. 2 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ).
Однако у проверяющих по данному вопросу свое мнение. Согласно письму Минфина России от 14.10.2009 № 03-04-06-01/263 оплата питания, стоимость которого выделена в стоимости проживания в гостинице, не является возмещением расходов по найму жилого помещения, суммы которого освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Данные выплаты не учитываются для целей налогообложения прибыли по тому же основанию. Имеются решения суда в поддержку данной точки зрения в части НДФЛ (постановление ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 по делу № А12-18805/06).
Однако есть и решения в пользу налогоплательщиков по вопросу о необоснованности обложения НДФЛ стоимости питания командированного работника (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2007 по делу № Ф09-3004/07-С2, Центрального округа от 07.02.2007 по делу № А62-3895/06).
Интересно, что Минздравсоцразвития России в письме от 05.08.2010 № 2519-19 поддержало плательщиков взносов, указав, что на стоимость проживания командированного работника в гостинице, цена номера в которой включает стоимость завтрака (подтверждаемую данными прайс-листа гостиницы), страховые взносы не начисляются.
Командированный сотрудник потерял документы, подтверждающие командировочные расходы
Налог на прибыль
Как уже отмечалось, согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом такие расходы должны удовлетворять критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, в частности подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с разъяснениями Минфина России (письмо от 19.11.2009 № 03-03-06/1/764) первичным документом, на основании которого принимаются к налоговому учету командировочные расходы, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (составленный по форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55). Авансовый отчет утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке (форма № Т-10а), согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя.
Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки», в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:
— командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 (форма № Т-10). Указанный документ не оформляется только при командировании за пределы РФ (кроме поездок в государства — участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). В случаях командировок по территории РФ и в указанные государства — участники СНГ заполнение реквизитов «прибыл-убыл» предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо;
— о найме жилого помещения;
— о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);
— об иных расходах, связанных с командировкой.
Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влечет несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, и соответственно указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.
Таким образом, желание налогоплательщика отразить в составе налоговых расходов какие-либо суммы по командировкам при отсутствии командировочного удостоверения, а также документов, подтверждающих заявленные командированным работником затраты на проезд и проживание в командировке с большой вероятностью приведет к спору с проверяющими. Арбитражной практики по рассматриваемой ситуации, возникшей после 25 октября 2008 г. (даты вступления в силу постановления Правительства РФ от 13.10.2008 749), нам обнаружить не удалось. По нашему мнению, с учетом императивности требования п. 7 указанного постановления о необходимости подтверждения срока пребывания в командировке отметками о прибытии и убытии в командировочном удостоверении у налоговых органов будут хорошие перспективы для отстаивания в суде своей позиции о необоснованном учете для целей налогообложения командировочных расходов при отсутствии командировочного удостоверения с соответствующими отметками принимающей стороны.
В то же время налогоплательщик может воспользоваться положительной арбитражной практикой по рассматриваемой ситуации, которая сложилась до момента вступления в силу постановления Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 и попытаться отстоять свое право учесть для целей налогообложения расходы на выплату суточных при наличии приказа о направлении в командировку (хотя и для таких расходов, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.11.2009 № 03-03-06/1/770, необходимо наличие командировочного удостоверения). Суды указывали на возможность учесть суточные для целей налогообложения прибыли на основании приказа о направлении в командировку (постановление ФАС Московского округа от 19.12.2008 по делу № А40-46321/07-20-272) и на то, что глава 25 НК РФ прямо не требует от налогоплательщиков наличия командировочного удостоверения в целях отражения расходов на командировки в налоговом учете (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2007 по делу № А32-1337/2007-48/22 (Определением ВАС РФ от 07.04.2008 № 4297/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 по делу № А45-7884/06-3/217, Уральского округа от 04.05.2007 по делу № А50-16319/06).
Что касается расходов на проезд и проживание в командировке, то при отсутствии первичных документов, подтверждающих указанные расходы, налогоплательщик скорее всего столкнется с поддержкой суда позиции налоговиков о неправомерности учета таких расходов для целей налогообложения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 по делу № А51-703/200833-15 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 № ВАС-16814/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
НДФЛ
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Таким образом, порядок обложения НДФЛ сумм, выплачиваемых командированному работнику в возмещение командировочных расходов, при отсутствии подтверждающих документов перекликается с порядком учета таких расходов для целей налогообложения прибыли. То есть налоговики скорее всего будут против необложения НДФЛ любых выплат командированному лицу в отсутствие надлежащим образом заполненного командировочного удостоверения, подтверждающего сам факт и длительность командировки (п. 7 постановления Правительства РФ от 13.10.2008 № 749).
Что касается арбитражной практики, применимой к ситуациям, возникшим до 25.10.2008, то она складывалась в пользу налогоплательщиков при наличии у последних других документов, подтверждающих факт и длительность командировки (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу № А05-2791/2006-9, Уральского округа от 08.12.2008 по делу № А07-6322/08, Северо-Западного округа от 14.07.2005 по делу № А05-26673/04-31). Используя приведенные в комментируемых делах аргументы, налогоплательщик может попробовать отстоять правомерность необложения НДФЛ суточных и расходов на проживание (в отношении каждого вида выплат не облагаются НДФЛ расходы в пределах 700 руб. за день нахождения в командировке на территории РФ) на основании приказа о направлении работника в командировку. Налогоплательщику в единственном известном нам случае также удалось отстоять свое право не облагать НДФЛ суммы компенсации за проезд в полном размере при отсутствии подверждающих документов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 по делу № А51-703/200833-15 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 № ВАС-16814/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Страховые взносы
В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, в отличие от НДФЛ страховыми взносами можно не облагать сумму выплаченных командированному работнику суточных и компенсации расходов на проживание в месте командировки в размерах, установленных локальными нормативными актами налогоплательщика, например коллективным договором (ст. 168 ТК РФ). Однако если данные выплаты подтверждены лишь приказом о направлении в командировку при отсутствии надлежащим образом оформленного командировочного удостоверения, то необложение суточных и компенсации расходов на проживание страховыми взносами может привести к судебному разбирательству с контролерами (письмо ПФР от 29.09.2010 № 30-21/10260), итог которого предсказать не представляется возможным. Что касается компенсации расходов на проезд, не подтвержденных первичными документами, то ситуация с обложением таких выплат страховыми взносами аналогична ситуации с НДФЛ — только налогоплательщик, не боящийся непредсказуемого по результату спора с проверяющими, может попытаться не включать компенсацию таких расходов командированному лицу в налогооблагаемую базу страховых взносов.