Казалось бы, введение НК РФ и его новых глав должно сделать погоду в налоговом море если не штилевой, то хотя бы с небольшими волнениями. Но мечты бухгалтеров о стабильном, и главное понятном, однозначном налоговом законодательстве по-прежнему призрачны. Вопрос, которому посвящена эта статья, — проблема учета и налогообложения имущества, приобретенного для дальнейшего предоставления за плату во временное пользование.
Лизинг в стране развивается, широко используется во многих секторах экономики. Не только в столицах, но и в провинции растут современные торговые, развлекательные центры, рынки и другие объекты, предназначенные исключительно для предоставления в аренду. Арендодатели на перепутье, и бороться с местными ИМНС у них конечно же нет желания, ведь «сильный всегда прав». Если же доказать правоту налогоплательщика, то можно уменьшить лизинговые платежи.
Минфин РФ внятно и довольно конкретно высказал свою позицию по вопросу, надо или нет платить налог на имущество с основных средств, которые учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности », в Письме от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16. Сенсационность этого небольшого Письма заключается в следующем: «...организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности... Имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество».
В вопросе, ответом на который было указанное Письмо, фигурировал договор аренды, но в Письме от 24.09.2004 № 03-06-01-04/38 Минфин РФ слово в слово повторил текст своего августовского Письма об имуществе, приобретенном для предоставления в лизинг. Казалось, все ясно: Минфин РФ свою позицию определил окончательно, твердо и бухгалтерам предприятий вполне можно воспользоваться этими письмами. Было бы удивительно, если бы так все просто закончилось.
Разумеется, налоговые органы посчитали, что возникла налоговая лазейка, а допустить нанесение урона бюджету они не могут. Но самое странное, что некоторые специалисты по налогообложению, налоговые юристы, бухгалтеры предприятий (в том числе из наиболее заинтересованной группы — лизинговых компаний) тоже встретили эти Письма без восторга.
Да и какую позицию может выбрать задерганный бухгалтер или даже целая служба по налогообложению организации, если из Минфина РФ выходит еще одна реляция. В опубликованном Письме от 15.10.2004 № 03-06-01-04/65 на вопрос об учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» приобретенного для сдачи в аренду имущества уже однозначного ответа дано не было.
Проявив на этот раз бюрократическое лукавство, Минфин сделал заключение в следующих словах: «...ввиду отсутствия документов, на основании которых упомянутый в Письме объект сдан в аренду, дать однозначный ответ о порядке его отражения в бухгалтерском учете и включении его в объект налогообложения налогом на имущество организаций не представляется возможным».
Действия Минфина РФ, отраженные в этих и других документах, можно охарактеризовать фразой: «Шаг вперед, два назад».
Давайте определим расположение позиций противостоящих сторон на налоговом поле.
ПОЗИЦИЯ 1
Ее придерживаются большинство работников налоговых органов и некоторая часть налогоплательщиков (лизинговых компаний). Она заключается в следующем: налогом на имущество облагается имущество, которое организации учитывают в бухгалтерском учете на счете 03 в качестве доходных вложений в материальные ценности.
Характерным примером этой позиции может служить Письмо МНС РФ от 14.10.2004 № 21-3-05/437 «О налоге на имущество организаций». Чтобы меньше излагать документ чисто фискального характера, процитирую только последние абзацы: «Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе Приказом Минфина России от 17.09.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Что касается основных средств лизинговой компании, то порядок их налогообложения налогом на имущество не отличается от общеустановленного».
Комментарий некоторых формулировок этого Письма МНС будет дан ниже.
ПОЗИЦИЯ 2
Ее придерживаются Минфин РФ, часть налоговых органов, осторожные, но инициативные налогоплательщики. Заключается в следующем: «Налогом на имущество организаций облагается не все имущество, отраженное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а только имущество, приобретенное организацией для сдачи в лизинг». Это цитата из Письма УМНС по Томской области, размещенного на сайте www.r70.nalog.ru 17.11.2004.
Можно предположить, что ФНС РФ уже распространила по инспекциям свое указание с согласием выводить из-под налога на имущество объекты, переданные по договору лизинга.
Позиция налоговых органов отражена в следующих словах начальника отдела Управления ресурсных и имущественных налогов ФНС РФ Гавриловой Н. А., сказанных на семинаре, проводившемся МЦФЭР в г. Москве 16 декабря 2004 г.: «Об исключении из объекта налогообложения налогом на имущество основных средств, приобретенных изначально для последующего предоставления в аренду, не может быть и речи».
ПОЗИЦИЯ 3
Это первоначальная позиция Минфина РФ, от которой он уже отступает, а также грамотных и «зубастых» налогоплательщиков и специалистов в области налогового законодательства. Она заключается в следующем: объекты имущества, изначально предназначенные для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода, в том числе по договорам лизинга или договорам аренды, могут быть поставлены на учет на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и исключены из объектов, облагаемых налогом на имущество.
Почему осторожный главный бухгалтер или финансовый руководитель лизинговой компании придерживаются позиции 1? Потому что считает: письма Минфина РФ есть ответы на частные вопросы и не являются нормативными документами. Такова его оценка ситуации.
Безусловно, Письмо МФ РФ — ненормативный документ.
Но уж точно, что оно одновременно и разъяснение, и рекомендация, изданное в соответствии с правами и обязанностями, предоставленными НК РФ (ст. 34.2) и Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации». Не имеет значения то, что это ответ на частный вопрос, поскольку Письмо адресовано неопределенному кругу лиц и первоначальная его цель — положить конец непониманию налоговыми органами формулировки ст. 374 НК РФ.
Налогоплательщик должен вспомнить, что 2 августа 2004 г. вступили в силу изменения в первую часть НК РФ, которые внесены Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ. В соответствии со ст. 34.2 НК Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. А налоговые органы обязаны устно или письменно информировать предприятия об их правах и обязанностях, о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве, порядке расчета и уплаты налогов, полномочиях налоговых органов, а также о порядке заполнения форм налоговой отчетности (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Поскольку к налогоплательщику придут с проверкой инспектора из налоговой службы, которые признают документы только исключительно своего ведомства, то не желающий с ними бороться и спорить бухгалтер успокоит свою совесть, подложив в папку и приняв на веру только письма МНС РФ, например вышеупомянутое от 14.10.2004 №21-3-05/437.
Со 2 августа 2004 г. налоговая служба больше не разъясняет налоговое законодательство. Если в НК РФ нечетко прописана какая-нибудь норма, то разъяснения требуются уже не о порядке расчета налога, а по применению налогового законодательства. На сложный вопрос, не имеющий однозначного решения, за разъяснениями стоит обращаться в Минфин.
Только этот орган вправе трактовать законодательство и делать выводы, что следует из буквального прочтения ст. 21 и 32 НК РФ. Эта точка зрения изложена в Письме МФ РФ от 21.09.2004 № 03-02-07/39 «О компенсации налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства». Минфин РФ в этом Письме уточнил обязанность налоговых органов давать пояснения налогоплательщикам о порядке исчисления и уплаты налогов «в конкретных хозяйственных ситуациях».
Приведу цитату из комментария Иванеева А. И., заместителя директора Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России, опубликованного на страницах одного из профессиональных изданий: «Если в документах, выпущенных Минфином и ФНС России по одному и тому же вопросу, есть некоторое несоответствие, то руководствоваться надо разъяснениями Минфина».
Разбираемая нами проблема никак уж не может быть определена понятием «конкретная хозяйственная ситуация», поскольку затрагивает интересы большой группы налогоплательщиков не в одном конкретном случае, а в целом ряде ситуаций. Я отношу вопрос к категории применения законодательства о налогах и сборах. И теперь, хотя это и непривычно, необходимо более критично подходить к разъяснениям ФНС РФ. Приоритет имеют документы Минфина РФ, поскольку такая переориентация соответствует принятому законодательству (НК РФ и указанному выше Постановлению Правительства РФ № 329).
Отсутствие прямых и четких законодательных норм, с одной стороны, противоречивые позиции и разъяснения государственных органов, с другой стороны, создают налогоплательщику необходимость выбора. Если арендодатель (лизингодатель) учтет имущество на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и не будет облагать его налогом на имущество, ему явно придется отстаивать правомерность своих действий в судебных органах. Выбор сделать трудно, потому что, насколько автор владеет информацией, правоприменительной практики еще нет.
Главной целью данной статьи является вооружение налогоплательщика дополнительными аргументами, которые призваны помочь сформировать собственную позицию по рассматриваемому вопросу, быть активным в отстаивании своих интересов, забыть выражение: «Так мне сказали в налоговой инспекции».
Автор не может согласиться ни с позицией 1, ни с позицией 2 по этой проблеме. Позиция бухгалтера, финансиста и налогового специалиста должна строиться по следующей логике.
1. Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
2. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Пунктом 4 указано на необходимое единовременное выполнение 4 условий для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств:
— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
3. Так как нами рассматривается случай, когда объекты имущества изначально предназначались не для указанных в подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01 целей, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода как по договору аренды, так и по договору лизинга, то указанное имущество не может быть принято к учету в качестве основных средств.
4. Итак, имущество, с одной стороны, не может быть учтено на счете 01 «Основные средства», но, с другой стороны, оно полностью соответствует условиям для учета на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности », потому что этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
5. Однозначное прочтение ст. 347 НК РФ указывает, что объектом обложения налогом на имущество могут быть только основные средства, учтенные на счете 01 «Основные средства».
6. Не обосновывая никакими положениями законодательства свою позицию, налоговые органы, скрипя зубами, пока соглашаются, что имущество, приобретенное для лизинга, может не облагаться налогом на имущество.
Как было отмечено выше, ФНС РФ будет упорно возражать против освобождения от налога имущества, приобретенного для предоставления в аренду. Формулировка абз. 1 ст. 606 ГК РФ гласит: «По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование». А ведь это необходимое условие учета имущества на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
7. Таким образом, делаем вывод, что и оборудование, и объекты недвижимости, изначально предназначенные для предоставления в аренду или по договору лизинга, могут быть поставлены на учет на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и не облагаться налогом на имущество.
Теперь видно, что позиции МФ РФ и ФСН разошлись. Но истина одна, и она вытекает из Закона, хотя это и не нравится сотрудникам фискальных органов. Но уже какая- то подвижка есть, и она отражена в упомянутом автором Письме УМНС по Томской области.
К сведению!
Для защиты своих интересов (даже в случае если его деяние оказалось ошибочным) налогоплательщик может опираться на п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», где указано, что к разъяснениям, исключающим его вину в совершении налогового нарушения, относятся письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Вернемся к комментарию Письма МНС РФ от 14.10.2004№ 21-3-05/437, как и было обещано. Не найдя доводов наоснове законодательных актов, МНС РФ на запрос о порядкеобложения налогом на имущество организаций имуществализинговой компании построило свой ответ на основехотя еще и действующего, но уже устаревшего ПриказаМинфина России от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Не лишне напомнить, что этот Приказ не является нормативным документом.
Фундаментом же позиции автора и любого другого налогоплательщика являются законодательные и нормативные документы: Налоговый кодекс РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, Гражданский кодекс, и ненормативный, но неоспариваемый документ— План счетов бухгалтерского учета.
Это Письмо — характерная типовая отписка, одна из тысяч подобных. В нем прослеживается уход от поставленного вопроса и сплошная недосказанность в каждом абзаце. Указывая, что предмет лизинга учитывается в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе с Приказом Минфина РФ № 15, МНС забыло сделать маленькую приписку «лизингополучателем», именно об этом говорится в п. 8 указанного Приказа. И второе утверждение этого Письма, что порядок налогообложения основных средств лизинговой компании не отличается от общеустановленного, не закончено. Надо было уточнить: «По основным средствам лизинговой компании, не предназначенным для предоставления по договорам финансовой аренды (лизингу)».
Автор не ставит перед собой задачу убедить всех сомневающихся.
Но еще несколько вопросов необходимо осветить, чтобы помочь налогоплательщику определиться с позицией.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению от 31 октября 2000 г. счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организаций, в том числе находящихся в аренде и доверительном управлении. Здесь нет противоречия вышеприведенной логической цепочке. Основные средства, изначально использовавшиеся в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а потом сданные в аренду, конечно же остаются в учете на счете 01.
Другая ситуация: если организация приобрела основные средства и передала их во временное пользование (в аренду, лизинг), учитывала активы на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Затем стала применять их в своей производственной деятельности. Как только имущество перестает отвечать требованиям счета 03, то учитываться оно должно уже на счете 01, из вложений в материальные ценности оно переходит в состав основных средств и на него надо платить налог на имущество.
Ну а если организация приобрела в прошлые годы (хотя бы в 2003 г.) имущество, предназначенное для предоставления за плату во временное пользование? Бухгалтер, не задумываясь о последствиях, принял эти объекты в учет на счет 01 «Основные средства», но сами эти объекты основных средств были переданы по договору лизинга.
В рассматриваемой ситуации имущество изначально приобреталось с целью передачи в лизинг или аренду.
Это можно подтвердить наличием заключенных договоров лизинга или аренды за весь период использования имущества. Организация может сделать исправительную запись: сторно Д-т сч. 01 К-т сч. 03. При этом необходимо оформить бухгалтерскую справку, в которой указать причину исправлений — ошибочность учета финансовых вложений на счете 01. Лизинговой компании не надо даже проявлять смелость, чтобы сделать это. Преодолеть же осторожность и пересчитать за все предыдущие с 01.01.2004 отчетные периоды уплаченные авансовые платежи по налогу на имущество, потребовать вернуть или зачесть переплату, возможно, означает поставить себя в конфликтную ситуацию с ИМНС.
Автор в последних строках остановится на оптимистической ноте: Закон един для всех — для налогоплательщика, для Минфина РФ и для ФНС РФ. По сути, августовское, а потом и сентябрьское письма Минфина наконец- то стремились внести определенность в трактовку Закона.
Будем надеяться, что мнения участников налоговых правоотношений станут более однозначными.
От редакции
Надо отметить, что уже в сентябре 2004 г. мнение специалистов Управления ресурсных и имущественных налогов МНС России полностью совпадало с мнением Минфина России, выраженным в Письме от 31 августа 2004 г. № 03-06-01- 04/16. В частности, это следует также из разъяснений, даваемых специалистами управления Гавриловой Н. А. и Хритининой О. В. в различных бухгалтерских изданиях и в системе КонсультантПлюс. Думается, что и сейчас официальное мнение специалистов ФНС России не может идти в разрез с мнением вышестоящей организации — Минфина России.
Формальное прочтение п. 1 ст. 374 НК РФ и не дает никаких оснований для обложения налогом на имущество тех активов предприятия, которые правомерно приняты к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности на счете 03. Ведь в объект налогообложения включается только имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
До конца лета 2004 г. налоговики делали выводы о необходимости обложения налогом имущества, учтенного на счете 03, исходя из заведомо некорректной логической цепочки.
Причем основной упор делался на п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6101, распространяющий нормы данного документа на доходные вложения в материальные ценности. Отсюда делался такой вывод: раз доходные вложения в материальные ценности учитываются по правилам ПБУ 6/01, то, значит, они, по сути, не отличаются от основных средств.
Но ведь доходные вложения, специально приобретенные для этих целей, не учитываются на балансе в качестве объектов основных средств. Для них и в отчетности предусмотрена специальная группа статей (основные средства отражаются по стр. 120 раздела «Внеоборотные активы» формы № 1, а доходные вложения — по стр. 135). На этот факт, в частности, и ссылается Минфин России в некоторых своих письмах.
В то же время, безусловно, как у налоговиков, так и у представителей Минфина присутствует желание внести изменения в главу 30 НК РФ, чтобы основания для включения в налоговую базу счета 03 все же появились. Что они и пытались сделать в конце 2004 г. Однако на 2005 г. все остается по-прежнему: имущество, правомерно учтенное на счете 03, налогом на имущество облагаться не должно.
Чиновники опасаются, что недобросовестные налогоплательщики воспользуются существующими положениями для увода новых объектов основных средств из-под налогообложения.
Кроме пресечения схем поводом для корректировки п. 1 ст. 374 НК РФ может послужить факт искажения экономической сущности налога на имущество. Как основные средства, так и доходные вложения служат для целей получения дохода, а потому и те и другие, по идее, должны облагаться налогом. А в настоящее время получается, что договор лизинга, при котором имущество передается на баланс лизингополучателя, менее привлекателен в плане налога на имущество по сравнению с договором, при котором имущество остается на балансе лизингодателя.
Какие практические рекомендации можно дать добросовестным налогоплательщикам?
• Во-первых, если вы покупаете имущество специально для сдачи в лизинг, аренду или прокат, то не забудьте оформить соответствующие организационно-распорядительные документы.
• Во-вторых, постарайтесь, чтобы договоры аренды или лизинга были заключены до даты принятия объекта к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности.
При этом делается проводка: Д-т сч. 03 К-т сч. 08. Учтите, что в противном случае у налоговых органов имеются основания заподозрить факт использования имущества в производственной деятельности предприятия в качестве объекта основных средств. Если организация до заключения договора аренды или лизинга использовала купленный или построенный объект в производственных целях хотя бы один день, то он должен быть принят к учету на счете 01. То же самое можно сказать и об имуществе, приобретенном специально для сдачи в прокат.
• В-третьих, как только имущество, учтенное на счете 03, перестает фактически сдаваться в аренду, лизинг, прокат, оно как бы переходит в группу риска. Поэтому во избежание споров с налоговыми органами его следует переводить либо в режим консервации сроком более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01), либо в основные средства. В последнем случае делается проводка: Д-т сч. 01 К-т сч. 03. Став объектом основных средств, имущество уже должно облагаться налогом на имущество начиная с месяца, следующего за месяцем перевода.
И. Макалкин, ведущий эксперт
"ЭЖ Вопрос — ответ"