В начале февраля 2011 г. Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н , которым утверждено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные факты». Новый стандарт бухгалтеры должны применять уже с отчетности за этот год.
Новое Положение заменило ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н». Давайте разберемся, с какими новшествами столкнутся бухгалтеры при применении ПБУ 8/2010?
Круг пользователей изменен
ПБУ 8/2010 должны применять все коммерческие организации, кроме кредитных. Могут не использовать это положение субъекты малого предпринимательства, за исключением тех, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Заметим, что аналогичная норма содержалась и в ПБУ 8/01.
Однако Минфин России в новом стандарте прописал случаи, по которым ПБУ 8/2010 может не применяться. Это наличие:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение — сделки, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (так называемые заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
-
резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
-
оценочных резервов;
-
сумм, влияющих на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Тонкости в определениях
По названию ПБУ 8/2010 можно судить о сложности его применения. Ведь оценка часто зависит от того, кто и как оценивает, а условность — та же оценка соответствия некоторым условиям. Поэтому и определения, содержащиеся в ПБУ 8/2010, совсем не просты.
Оценочные обязательства
Оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Таким образом, оценочные обязательства заменили ранее существующие условные факты.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении трех условий:
1) у организации существует обязанность, которая стала следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни и исполнения которой избежать невозможно (как минимум существует более чем 50-процентная вероятность, что такая обязанность есть);
2) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В общем случае уменьшение экономических выгод, проще говоря — убытки, должны оцениваться по каждому обязательству отдельно. Однако иногда убытки нужно оценивать по совокупности обязательств. Например, предоставление гарантии. По каждой отдельной единице товара вероятность гарантийного ремонта ничтожно мала, а по совокупности товаров — весьма существенна.
Кстати, необходимо помнить, что если некое обстоятельство, близкое к перечисленным признакам, в одном отчетном периоде не приводит к появлению оценочного обязательства, то оно вполне может превратиться в такое обстоятельство в другом периоде. Значит, бухгалтер компании должен вести постоянный мониторинг таких событий.
В отличие от ПБУ 8/01 в ПБУ 8/2010 нет даже приблизительного перечня условных фактов хозяйственной деятельности. Но бухгалтер вправе воспользоваться прежним перечнем. В него входят:
-
не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
-
не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
-
выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
-
учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
-
какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
-
выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
-
обязательства в отношении охраны окружающей среды;
-
продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
-
иные аналогичные факты.
Любопытно, что в приложении 1 к ПБУ 8/2010, в котором проанализированы обстоятельства с целью признания возникновения оценочного обязательства, в подавляющем большинстве примеров рассмотрены именно обстоятельства, когда оценочное обязательство не образуется.
пример 1
В отрасли, где работает ОАО Metal-World, требования по срокам ремонта и обслуживания оборудования установлены непосредственно в законодательстве. Там же прописаны штрафные санкции за невыполнение этих требований. Общество не собирается тратить деньги ни на ремонт, ни на обслуживание оборудования. Поэтому оценочное обязательство не образуется.
Тем не менее штрафных санкций за свое поведение обществу избежать не удастся с 100-процентной вероятностью. В результате по сумме штрафных санкций оценочное обязательство все-таки возникает.
Условные обязательства и условные активы
Условное обязательство возникает в трех случаях. Во-первых, у компании есть прошлые события ее хозяйственной деятельности, которые могут привести к появлению обязательства, но его появление зависит от наступления (или даже ненаступления) будущих событий, которые компания не контролирует. Во-вторых, это оценочное обязательство, вероятность уменьшения экономических выгод организации из-за которого не очень высока. В-третьих, это оценочное обязательство, которое невозможно обоснованно оценить.
Соответственно условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых компанией.
Различия в учете
Исходя из особенностей, присущих оценочным обязательствам, условным обязательствам или активам, их бухгалтерский учет существенно отличается.
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов — на счете 96. В случае признания оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится или на расходы по обычным видам деятельности, или на прочие расходы, или включается в стоимость актива. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков в бухгалтерском учете не отражаются.
Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Однако информация о них должна содержаться в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.
Методика оценки
Здесь ситуация еще более неопределенная. Несмотря на то что для учета требуется документальное подтверждение суммы обязательства, огромную роль в оценке играют субъективные факторы — опыт и мнения экспертов.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
При определении величины обязательства принимаются в расчет:
- последствия событий после отчетной даты (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н);
-
риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
-
вероятные будущие события, способные повлиять на величину оценочного обязательства.
В новом стандарте перечислены суммы, которые не должны учитываться при расчете величины оценочного обязательства:
-
суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02;
-
ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством;
-
ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.
Но здесь есть одна деталь. Если все-таки компания уверена, что она получит экономические выгоды по встречным требованиям при исполнении принятого к учету оценочного обязательства, то такие встречные требования нужно учитывать как самостоятельный актив.
Поскольку при определении величины оценочного обязательства присутствует доля вероятности, такой показатель должен учитываться в расчете:
-
если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой личины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
-
если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
пример 2
ООО «Аргус» предстоит судебное разбирательство, которое оно с 90-процентной вероятностью проиграет. Однако сумма, которую придется выплатить по решению суда, не определена.
Вероятность выплаты 500 000 руб. составляет 50%, 600 000 руб. — 30%, 800 000 руб. — 20%.
Величина оценочного обязательства будет равна 590 000 руб. (500 000 руб. х 50% + 600 000 руб. х 30% +
+ 800 000 руб. x 20%).
Но это еще не все. Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины.
Увеличение суммы оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
пример 3
ООО «Тизей» предстоит судебное разбирательство, которое оно с 75-процентной вероятностью проиграет. Сумма, которую, возможно, придется выплатить по решению суда, еще не определена. Скорее всего сумма потерь организации составит от 300 000 до 600 000 руб.
Величина оценочного обязательства равна 450 000 руб. [(300 000 руб. + 600 000 руб.) : 2].
Общество предполагает, что судебный процесс в связи с его сложностью будет идти не менее двух лет.
Ставка дисконтирования, принятая компанией, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату начала процесса, — 7,75%.
КД = 1 : (1 + 0,775)І = 0,3174.
На 31 декабря 2011 г. приведенная стоимость оценочного обязательства составит 142 830 руб. (450 000 руб. х 0,3174).
В бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 91 Кредит 96
— 142 830 руб. — отражено оценочное обязательство.
На 31 декабря 2012 г. расходы по увеличению оценочного обязательства составят 110 693 руб. (142 830 руб. х
х 0,775).
В бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 91 Кредит 96
— 110 693 руб. — отражено увеличение оценочного обязательства.
В этот момент приведенная стоимость оценочного обязательства равна 253 523 руб. (142 830 руб. + 110 693 руб.).
На 31 декабря 2013 г. расходы по увеличению оценочного обязательства составят 196 480 руб. (253 523 руб. х
х 0,775).
В бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 91 Кредит 96
— 196 480 руб. — отражено увеличение оценочного обязательства.
В этот момент приведенная стоимость оценочного обязательства равна 450 003 руб. (253 523 руб. + 196 480 руб.).
Порядок списания
Списывается оценочное обязательство просто. В момент его фактического появления счет учета резерва предстоящих расходов корреспондирует или со счетом учета расходов, или со счетами кредиторской задолженности.
Если сумма резерва превышает фактическую сумму обязательства, разница переносится в прочие доходы компании. А если наоборот, то разница учитывается в бухгалтерском учете в обычном порядке.
пример 4
Воспользуемся условиями примера 2. ООО «Аргус» отразило по состоянию на 31 декабря 2011 г. оценочное обязательство в размере 590 000 руб.
В феврале 2012 г. состоялся суд. Общество проиграло, но сумма обязательства, которое вменил ему суд, составила 500 000 руб.
В бухгалтерском учете компании это отразилось так:
Дебет 96 Кредит 76
— 500 000 руб. — оценочное обязательство превратилось в обязательство перед контрагентом;
Дебет 96 Кредит 91
— 90 000 руб. — неиспользованная сумма резерва под оценочное обязательство отнесена к прочим доходам общества.
Обратите внимание: обоснованность наличия оценочного обязательства и его величину необходимо подвергать ревизии на конец отчетного года, а также при наступлении новых событий, относящихся к оценочному обязательству.
Отражение в отчетности
В новой форме бухгалтерского баланса, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, была выделена строка «Резервы под условные обязательства». Таблицей с аналогичным названием дополнены и пояснения к бузгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Однако такое название показателя бухгалтерской отчетности было актуально для ПБУ 8/01. В новом стандарте присутствует понятие «оценочное обязательство», и именно оно отражается на счетах бухгалтерского учета, а следовательно, и в бухгалтерском балансе.
За неимением лучшего необходимо использовать именно эту строку. Однако нужно учесть, что она применяется для резервов под оценочные обязательства, если срок исполнения этого обязательства превышает 12 месяцев. По оценочным обязательствам, срок исполнения которых менее 12 месяцев, надо ввести дополнительную строку в разделе краткосрочных обязательств.
Изложенный порядок относится к существенным суммам оценочных обязательств. Суммы оценочных обязательств, которые не являются существенными, надо отражать в составе прочих долгосрочных или краткосрочных обязательств.
И еще необходимо учесть несколько деталей. Напомним, что одновременно при формировании оценочного обязательства компания может сформировать самостоятельный актив по ожидаемым суммам встречных требований, связанных с этим обязательством. Однако в балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.
Обратите внимание: в отчете о прибылях и убытках все наоборот. Расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, учитываемых при принятии к бухучету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований, связанных с этими обязательствами.
Сведения об условных активах и обязательствах отражаются в пояснительной записке. Бухгалтер должен раскрыть следующую информацию:
-
характер активов и обязательств;
-
оценочное значение или их диапазон (если возможно);
-
неопределенности, существующие в отношении сроков и величины;
-
встречные активы (если есть).
В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах может нанести компании вред (например, речь идет о судебном процессе), подробную информацию можно и не раскрывать. Достаточно указать на существование обязательства или актива и причину скрытности.