После введения нового порядка учета «авансового» НДС прошло уже больше двух лет. Но, как показывает практика, проблемы остаются и по сей день. Причем как у продавцов, так и покупателей. Мы проанализировали разъяснения Минфина России за это время и выявили те ситуации, которые остались неразрешенными или спорными. Была надежда, что на вопросы ответит судебная практика, но, увы, она только-только начала формироваться. О проблемах и их решении читайте в теме номера.
Право на вычет НДС по авансовым платежам, перечисляемым продавцам товаров (работ, услуг), предоставлено покупателям с 2009 г. Это стало возможным с выходом Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, который ввел в ст. 171 НК РФ п. 12. Указанная норма гласит: «Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав».
Для того чтобы реализовать право покупателя на вычет, необходимо соблюдение определенных условий. Во-первых, нужен правильно оформленный «авансовый» счет-фактура, выставленный продавцом. Во-вторых, предоплата должна быть предусмотрена договором между продавцом и покупателем (п. 9 ст. 172 НК РФ). В-третьих, необходим платежный документ, подтверждающий перечисление НДС.
Что касается продавца, то в его обязанности входит выставить счет-фактуру на аванс в двух экземплярах, исчислить сумму налога с предоплаты и заплатить его в бюджет. После отгрузки еще раз начислить НДС с полной суммы реализации и принять к вычету налог, перечисленный с аванса.В принципе больше ничего не требуется. Но эта кажущаяся простота на практике порождает массу вопросов. Мы выбрали самые распространенные проблемы и рассмотрели пути их решения.
Вычет налога: право или обязанность
Вычет является правом налогоплательщика. Это прямо следует из положений Налогового кодекса (письма Минфина России от 01.09.2009 № 03-07-14/92, от 06.03.2009 № 03-07-15/39 и др.).
При этом покупатель может принять к вычету НДС с отгрузки, если он не принимал к вычету налог с аванса. Если налогоплательщик не использует свое право на принятие к вычету налога с осуществленной предварительной оплаты (частичной оплаты), а производит вычет по полученным товарам (работам, услугам), это не приводит к занижению налоговой базы и суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Обратите внимание: при расчетах в безденежной форме или наличными деньгами принять к вычету НДС с предоплаты, произведенной наличными деньгами или в безденежной форме, покупатель не может. Дело в том, что в этих случаях у него отсутствует платежное поручение (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Отметим, что закреплять в учетной политике отказ от права принимать НДС к вычету с предоплаты не нужно. Нормами Налогового кодекса это не предусмотрено (письмо Минфина России от 09.04.2009 № 03-07-11/103).
Когда аванс не облагается НДС
В налоговую базу не включаются суммы частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг):
-
с производственным циклом свыше шести месяцев;
-
облагаемых по ставке 0%;
-
освобожденных от налогообложения.
Это следует из норм п. 1 ст. 154, ст. 145 НК РФ и п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Также не платят НДС с полученного аванса компании, имеющие освобождение от налога в силу ст. 145 НК РФ (с суммой выручки от реализации за три месяца менее 2 млн руб.). Это подтверждено в письме Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-07/43.
При этом у продавца, получившего необлагаемый аванс, отсутствует обязанность выставлять счет-фактуру. Это связано с тем, что на основании п. 2 ст. 162 НК РФ по необлагаемым авансам суммы НДС не исчисляются и соответственно вычеты не производятся. Следовательно, составлять счета-фактуры в этой ситуации не надо. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от 25.08.2005 № 03-04-11/209.
Бухгалтеру важны условия договора
Как мы уже сказали, Налоговым кодексом предусмотрено, что условие о предоплате должно быть предусмотрено договором. Только в этом случае у покупателя возникает право на вычет. Если такое условие отсутствует, НДС к вычету не принимается. То же самое касается ситуации, когда договора нет, а предварительная оплата перечисляется на основании счета (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Помимо самого условия о предоплате бухгалтеру следует обратить внимание на то, указан ли в договоре ее размер, потому что в случае, если конкретная сумма отсутствует, к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067490).
Если же предоплата вносится в размере 100-процентной стоимости товаров (работ, услуг) и налог с этой суммы принят к вычету, то в результате восстанавливать нужно будет НДС, указанный в счетах-фактурах на приобретенный товар (письмо Минфина России от 28.01.2009 № 03-07-11/20).
Иногда может возникнуть ситуация, когда перечисленный аванс больше суммы фактической реализации. То есть товар отгружен на меньшую сумму. Возникает вопрос: в каком размере необходимо восстановить НДС с аванса? По мнению чиновников, при принятии покупателем товаров (работ, услуг) на учет восстанавливать НДС, принятый к вычету с аванса, нужно в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом (письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279).
С точки зрения продавца, условия договора менее важны. Так, при отсутствии договоренности об авансе в соглашении поступившую сумму нужно включить в налоговую базу по НДС. На нее следует выписать счет-фактуру и перечислить НДС с полученного аванса в бюджет. Далее действовать в соответствии с общим порядком, то есть при отгрузке начислить НДС со всей суммы реализации и принять к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса (п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).
Отметим письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 и от 09.04.2009 № 03-07-11/103. Они касаются договоров, согласно которым заявка (спецификация) поступает после отгрузки, то есть на момент предоплаты не известно, в счет какого товара поступает аванс. Возникает вопрос, как в этом случае продавцу заполнить в счете-фактуре показатель «Наименование товара». Финансовое ведомство указало, что при оформлении счета-фактуры на поступившую предварительную оплату по таким договорам следует указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров). В остальных случаях необходимо указывать наименование товара в соответствии с договором.
При этом, даже если счет-фактура будет составлен с нарушением порядка, отказать в вычете продавцу налоговые органы не вправе. Нормами НК РФ это не предусмотрено (письмо Минфина России от 09.04.2009 № 03-07-11/103).
Аванс и отгрузка в одном налоговом периоде
На практике предоплата за товар и фактическая реализация довольно часто происходят в одном налоговом периоде. С точки зрения логики в этом случае продавцам проще не оформлять «авансовые» счета-фактуры, а покупателям не принимать налог с частичной оплаты к вычету. Однако требования чиновников не всегда позволяют компаниям действовать так, как удобно. Рассмотрим эту ситуацию с разных сторон.
Продавец
Позиция чиновников, изложенная еще до внесения изменений в НК РФ, такова: если аванс и реализация происходят в одном налоговом периоде, то суммы НДС, исчисленные с аванса, нужно отразить в декларации и в ней же нужно заявить вычеты с реализации (письмо МНС России от 27.02.2004 № 03-1-08/553/15).
Суды считают иначе. Платеж, поступивший в том же налоговом периоде, когда произошла фактическая реализация товара, не признается авансовым, так как налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. При этом выставлять счет-фактуру на аванс, поступивший в одном налоговом периоде с фактической оплатой, не нужно. Эта точка зрения отражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08 и от 27.02.2006 № 10927/05, Определении ВАС РФ от 15.07.2009 № ВАС-8243/09.
Однако чиновники разрешают не выставлять счета-фактуры на предоплату только в случае, когда между авансом и отгрузкой проходит менее пяти дней или эти два события вообще оформлены одной датой (письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 и УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 № 16-15/052780). Их можно понять. Формально Налоговый кодекс исключений из правила не предусматривает (кроме необлагаемых авансов).
На наш взгляд, мнение судей более соответствует действительности. Ведь оформлять счет-фактуру на аванс в случае предоплаты и отгрузки в одном налоговом периоде продавцу с точки зрения логики смысла не имеет. Но, учитывая вероятность спора с инспекторами, решение организация должна принимать самостоятельно.
Покупатель
Когда покупатель получил счета-фактуры на аванс и отгрузку в одном налоговом периоде, то порядок действий зависит от того, был ли принят «авансовый» НДС к вычету. Если да, то при отгрузке «авансовый» НДС нужно восстановить и принять к вычету налог, указанный в счете-фактуре на отгрузку. То есть в такой ситуации применяется общий порядок (подп. 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).
Если НДС с предоплаты к вычету не принимался, то при получении счета-фактуры на отгрузку следует произвести вычет по фактически полученным товарам (работам, услугам).
«Авансовый» счет-фактура: учитываем нюансы
Согласно подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа. Однако это требование действует только при определенных в данной статье условиях: в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если же предоплата и отгрузка происходят в одном налоговом периоде, то, по мнению судей, обязанности указывать в счетах-фактурах этот реквизит нет, так как полученный платеж не считается авансовым либо иным платежом в счет предстоящих поставок (постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08).
Минфин России, как мы уже сказали, не считает авансами лишь те платежи, которые поступили в один день с полной оплатой или за пять дней до нее. Только для них не действуют правила оформления «авансового» счета-фактуры (письмо Минфина России от 30.03.2009 № 03-07-09/14). Соответственно в этом случае не нужно проставлять указанный реквизит. Во всех других счетах-фактурах на авансы этот показатель должен быть заполнен.
Договор расторгнут — аванс возвращен
Стороны вправе в любой момент расторгнуть соглашение или пересмотреть его условия. Но к этому моменту уже может быть перечислен аванс со всеми вытекающими последствиями: в виде выставления счета-фактуры, принятия НДС покупателем к вычету и т.д. Что нужно сделать сторонам для правильного отражения сумм НДС в учете?
Продавцу, во-первых, нужно определиться с порядком применения вычетов по НДС с авансов, возвращенных контр-агенту в связи с расторжением договора. Это зависит от периода, в котором возвращен аванс. Если деньги получены и возвращены в одном налоговом периоде, то нужно отразить в декларации за этот период налог, исчисленный с полученной предоплаты, и в этой же декларации при наличии документов, свидетельствующих о возврате предоплаты, следует заявить налог к вычету. При этом уплаты налога в бюджет чиновники не требуют. Это следует из писем ФНС России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447 и Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/327.
Существует арбитражная практика, где выражена иная точка зрения. Авансы, полученные и возвращенные в одном налоговом периоде в связи с расторжением или изменением договора, НДС облагать не нужно. Это объясняется тем, что денежные средства, полученные налогоплательщиком до момента предполагаемой отгрузки товаров, в отношении которых стало известно, что фактически отгрузки товаров покупателю в связи с изменением отношений по сделке не произойдет, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей (постановления ФАС Центрального округа от 09.09.2010 № А23-251/10А-13-11 и Уральского округа от 28.09.2010 № Ф09-7561/10-С2). Как видим, квалификация платежа здесь тоже играет роль.
В случае если аванс получен и возвращен в разных периодах, сумму уплаченного НДС можно принять к вычету в периоде возврата.
Второй вопрос, который может возникнуть у продавца: нужно ли выставлять счет-фактуру на возвращаемый в связи с расторжением договора аванс? Чиновники в данном случае разрешают не оформлять счет-фактуру на эту сумму, так как это не предусмотрено действующим налоговым законодательством. Об этом сказано в письме Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/327.
Что касается покупателя, то у него все проще. НДС, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу, нужно восстановить в бюджет. Если право на вычет использовано не было, то налог восстанавливать не нужно (абз. 2 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Ситуации из жизни
Рассмотрим несколько частных ситуаций, которые могут произойти на практике.
1. На расчетный счет фирмы поступили ошибочно перечисленные деньги от контрагента. Возникает вопрос: если средства перечислены ошибочно, обязан ли продавец выставить счет-фактуру? Исходя из норм Налогового кодекса в случае поступления ошибочно перечисленных денежных средств выставить счет-фактуру просто так нельзя. Она выставляется на конкретный товар (работу, услугу). Поэтому от покупателя стоит запросить письмо с просьбой вернуть деньги обратно.
Если контрагент решит оставить ошибочный платеж и «превратить» его в предоплату, то в этом случае нужно соблюсти нескольких условий:
-
аванс предусмотрен договором;
-
от покупателя поступит письмо с просьбой считать ошибочный платеж авансом.
После этого можно выписать счет-фактуру на предоплату.
2. Каждая из сторон договора выступает и как покупатель, и как продавец в отношении друг друга. То есть контрагенты имеют взаимные «авансовые» обязательства. Каков порядок вычета НДС при взаимном перечислении авансов? НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет продавцами товаров с полученных друг от друга сумм предварительной оплаты, подлежит вычету при заключении соглашения о взаимозачете. Эта позиция отражена в письме Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-11/262. При этом нужно помнить, что если НДС с авансов покупатели принимали к вычету, то налог необходимо восстановить для уплаты в бюджет.