Приобретение основного средства компаниями-«вмененщиками» часто вызывает вопросы в плане учета «входного» НДС. Продажа основных средств таким компаниями — еще более сложный вопрос. Ведь Минфин и налоговики настаивают, что операции по продаже основных средств плательщиками на «вмененке» должны облагаться налогом на прибыль и НДС по общим правилам. С особенностями учета операций по приобретению и продаже основного средства такими плательщиками разберемся в этой статье.
Покупка
Расходы на покупку основного средства на размер единого налога никак не влияют. Что касается НДС, то по общему правилу, установленному в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в бухгалтерском учете невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств, формируют его первоначальную стоимость.
Следовательно, суммы «входного» НДС, уплаченные по основному средству, используемому при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, включаются в первоначальную стоимость приобретенного имущества. НДС, учтенный в первоначальной стоимости, будет списан через амортизацию. Минфин России разъяснил это налогоплательщикам в письме от 27.11.2008 № 03-11-04/3/535.
Продажа
При продаже основных средств во время применения ЕНВД у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы. Дело в том, что, по мнению чиновников, в такой ситуации организации обязаны начислять и уплачивать налоги, от которых НК РФ их освободил, — в первую очередь НДС и налог на прибыль.
Минфин и налоговые органы при этом проводят следующие аргументы.
В перечне видов деятельности, при осуществлении которых организации обязаны применять ЕНВД, продажа основных средств не поименована (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). А, как известно, если плательщики ЕНВД осуществляют иные виды деятельности, которые не подпадают под этот спецрежим, они должны уплачивать налоги по этим видам деятельности по общей или по упрощенной системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Об этом говорится в письмах Минфина России от 29.01.2010 № 03-11-06/3/12, от 11.04.2008 № 03-11-04/2/71 и УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 № 18-11/057885@.
Некоторые суды поддерживают позицию чиновников в части обложения операции по реализации основного средства иными налогами, но не ЕНВД (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2008 № А11-1515/2008-К2-18/71). Аргументация такая же — в перечне видов деятельности, подлежащих переводу на единый налог, реализация имущества не значится.
Итак, с позицией чиновников по вопросу мы разобрались. Приведем контраргументы, которые, по нашему мнению, можно использовать в споре.
Во-первых, до реализации основного средства налогоплательщик использовал его в деятельности, облагаемой ЕНВД. А сама по себе реализация имущества не свидетельствует о том, что он решил заниматься новым видом деятельности. Это можно косвенно подтвердить порядком отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи основных средств. Она включается в прочие доходы, не связанные с получением прибыли от реализации товаров, работ или услуг (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Таким образом, продажа имущества — это неотъемлемая часть той хозяйственной деятельности, которой занимается компания, применяя по ней ЕНВД.
Кроме того, в НК РФ не прописано, какие налоги при продаже основных средств должны платить организации, переведенные на ЕНВД. Следовательно, можно применить п. 7 ст. 3 НК РФ, где сказано, что все неясные моменты в законодательных актах следует трактовать в пользу налогоплательщика.
Во-вторых, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (ст. 2 ГК РФ). Обращаем ваше внимание на слово «систематическое». Исходя из приведенной формулировки, по нашему мнению, разовая продажа основного средства не может претендовать на подобную характеристику. То есть такая сделка не относится к отдельной предпринимательской деятельности.
Однако арбитражная практика по данному вопросу крайне скупа — постановлениями с аналогичными выводами мы не располагаем. Поэтому организация должна учитывать риски: возможно, что приведенные аргументы налоговые органы не убедят.
В случае нежелания спорить с проверяющими порядок налогообложения операции по реализации основного средства будет следующим.
НДС. По правилам главы 21 Налогового кодекса любая реализация имущества облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Следовательно, продажа основного средства плательщиком единого налога подпадает под обложение НДС (письма Минфина России от 29.01.2010 № 03-11-06/3/12, от 11.04.2008 № 03-11-04/2/71 и УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 № 18-11/057885@).
Если операции по приобретению и продаже основного средства происходят в период применения «вмененки», то база по НДС будет определяться как разница между рыночной продажной ценой с учетом НДС и остаточной стоимостью ОС по ставке 18/118 (п. 3 ст. 154 и п. 4 ст. 164 НК РФ). Ведь если на момент приобретения основного средства компания уже применяла ЕНВД, то принять к вычету НДС, уплаченный продавцу имущества, она была не вправе (подп. 1 ст. 170 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Сумма налога в этом случае учитывалась в первоначальной стоимости приобретенного имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 27.11.2008 № 03-11-04/3/535).
В случае если основное средство было приобретено в период, когда компания применяла общую систему налогообложения, а его реализация пришлась на период применения «вмененки», НДС нужно рассчитать исходя из цены реализации этого объекта с учетом требований ст. 40 НК РФ и его остаточной стоимости по ставке 18% (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В любом случае, если при реализации основного средства компания понесет какие-либо дополнительные расходы, в стоимость которых входит НДС, она имеет право предъявить «входной» налог к вычету. Это прямо следует из положений подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и подп. 1 ст. 172 НК РФ. Ведь эти дополнительные расходы, очевидно, связаны с деятельностью, облагаемой НДС.
Налог на прибыль. Выручку от реализации основного средства придется признать доходом и исчислить с нее налог на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Как мы уже сказали, в учете плательщика ЕНВД первоначальная стоимость основного средства формируется с учетом НДС, поскольку компания не имеет права принять к вычету «входной» налог, уплаченный продавцу имущества (подп. 1 ст. 170 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А амортизация начисляется по способу, принятому в компании — линейному или нелинейному исходя из срока полезного использования, установленного в соответствии с Классификацией основных средств (утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Кроме того, нужно учесть, что доход от реализации основного средства можно уменьшить на величину вспомогательных затрат, связанных с его продажей (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Отметим, что чиновники разрешают компаниям на ЕНВД уменьшить доход от продажи основного средства на сумму остаточной стоимости объекта. Но предписывают, чтобы первоначальная стоимость такого основного средства рассчитывалась по правилам ст. 257 НК РФ, а сумма его амортизации, которая понадобится для определения остаточной стоимости, по правилам ст. 259 НК РФ. При этом то, что налогоплательщик уплачивает ЕНВД, не имеет никакого значения (письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-11-06/3/159, письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 № 18-11/053647@).
Таким образом, для плательщика ЕНВД налоговая база по реализации имущества — это прибыль, определяемая как разница между договорной стоимостью основного средства за вычетом НДС и остаточной стоимостью этого объекта, а также величиной вспомогательных расходов.
И в заключение напомним, что продажа основного средства для плательщика ЕНВД означает обязательное ведение раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Пример
В феврале 2010 г. организация, уплачивающая ЕНВД, приобрела агрегат за 318 000 руб., в том числе НДС — 48 508 руб.
В марте 2011 г. основное средство было продано за 250 000 руб.
Расходы по приобретению автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете также одинакова, так как организация использовала линейный метод амортизации, а срок полезного использования агрегата для обоих видов учета взят из Классификации основных средств.
Сумма амортизации равна 79 500 руб.
В бухгалтерском учете общества эти операции должны отразиться следующим образом.
В феврале 2010 г.:
Дебет 08 Кредит 60
— 269 492 руб. (318 000 руб. – 48 508 руб.) — приобретено основное средство;
Дебет 19 Кредит 60
— 48 508 руб. — отражен «входной» НДС по этому объекту;
Дебет 08 Кредит 19
— 48 508 руб. — «входной» НДС включен в первоначальную стоимость имущества;
Дебет 01 Кредит 08
— 318 000 руб. — агрегат включен в состав основных средств.
В марте 2011 г.:
Дебет 76 Кредит 91 — 250 000 руб. — отражена продажа агрегата;
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 318 000 руб. — списана первоначальная стоимость объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 79 500 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 238 500 руб. (318 000 руб. – 79 500 руб.) — списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 91 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 1831 руб. [(250 000 руб. – 238 000 руб.) : 118% х 18%] — исчислен НДС от реализации основного средства;
Дебет 91 Кредит 99
— 9669 руб. (250 000 руб. – 238 500 руб. – 1831 руб.) — исчислен финансовый результат от продажи имущества.
Обществу придется уплатить налог на прибыль в размере 1934 руб. (9669 руб. х 20%).
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1934 руб. — начислен налог на прибыль с произведенной реализации.