Ликвидация основного средства — процесс, нечасто имеющий место в деятельности организации, однако рано или поздно почти каждому бухгалтеру приходится столкнуться с таким действием. Как правильно отразить операцию по ликвидации основного средства в учете, какими документами она должна быть оформлена, какие подводные камни могут ждать организацию в части налогообложения — все эти вопросы мы и рассмотрим в данной статье.
Итак, руководством организации принято решение о ликвидации основного средства. Причины такого решения могут быть различными: физический износ объектов, моральное их устаревание, объект больше не используется в производственной деятельности, однако реализовать его на сторону не представляется возможным и т.п. Конечно, такие основные средства не должны числиться в составе активов организации и следует от них избавиться.
Как оформить документы по ликвидации ОС
Прежде всего необходимо приказом руководителя создать комиссию, которая будет заниматься процессом ликвидации. Кто должен войти в ее состав, какие обязанности возлагаются на членов комиссии, какие документы должны быть оформлены, подробно описано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).
Согласно п. 77 Методических указаний в состав комиссии включаются главный бухгалтер (это может быть и бухгалтер, ведущий учет на отдельном участке) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора по отдельным видамимущества.
Комиссия должна:
— осмотреть объект, ознакомившись с необходимой технической документацией;
— рассмотреть вопрос о целесообразности дальнейшего использования объекта, возможности и эффективности его восстановления;
— установить причины списания;
— выявить лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внести предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
— определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта;
— осуществить контроль за изъятием из списываемых в составе объекта цветных и драгоценных металлов, определением веса и сдачей на соответствующий склад;
— составить акт на списание объекта основных средств.
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 утверждены унифицированные формы актов на списание объектов основных средств: форма № ОС-4 — о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств); форма № ОС-4а — о списании автотранспортных средств; форма № ОС-4б — о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств). Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
К оформлению актов стоит подойти неформально. Унифицированными формами предусмотрено отражение достаточно полной информации об истории жизни основного средства в организации — заполнение всех разделов документа позволит осуществить и своевременно отразить в учете все дополнительные операции, связанные с ликвидацией объекта основных средств (списание затрат, связанных с ликвидацией, оприходование материалов, полученных в результате ликвидации, и проч.).
На основании акта на списание следует не забыть сделать соответствующие отметки в инвентарной карточке (форма № ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Напомним, что инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 80 Методических указаний).
В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в ГИБДД (п. 5 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001).
В случае ликвидации объекта недвижимости следует зарегистрировать прекращение права собственности на такой объект. К этому обязывает ст. 17 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Строительные организации при ликвидации объекта недвижимости оформляют акты по унифицированной форме № КС-9 (акт о разборке временных (нетитульных) сооружений) и № КС-10 (акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений). Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100.
Особое внимание нужно уделить документальному оформлению ликвидации ОС, содержащих драгоценные металлы. В этом случае составляется акт, в котором указывается общая и чистая (по паспорту или учетным документам объекта ОС) масса драгметаллов (п. 6.19 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 № 68н).
Учет «лишних» материалов
При ликвидации основного средства больше всего вопросов возникает по оприходованию материалов, полученных в ходе разборки (демонтажа) объекта.
Отметим, что в соответствии с п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета прочих доходов (п. 7 и 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Первичным документом для учета этой операции служит приходный ордер (форма № М-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).
Для целей исчисления налога на прибыль согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов или иного имущества, полученных в результате ликвидации основного средства, признается внереализационным доходом организации.
В соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ в общих случаях внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Получается, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете оприходовать полученные материалы необходимо по рыночной стоимости. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения в сопоставимых экономических условиях. Обычно такую цену можно узнать из официальных источников опубликования цен, например органов статистики (письмо Минфина России от 31.12.2009 № 03-02-08/95).
На практике часто получается, что в результате разборки основного средства оприходованию подлежит лишь гора металлолома, который затем сдается (реализуется) в пункты приема. В связи с этим нелишним будет напомнить, что с 1 января 2009 г. в соответствии с подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома отходов черных и цветных металлов не облагается НДС.
Поднимая тему оприходования материалов, нельзя обойти вниманием неоднозначное, на наш взгляд, письмо Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58. В этом письме отмечается, что внереализационный доход возникает независимо от того, собирается ли в дальнейшем организация использовать материалы или нет. То есть стоимость материалов, подлежащих уничтожению, по мнению Минфина России, также должна быть включена в налоговую базу по налогу на прибыль.
С одной стороны, это прямо следует из п. 13 ст. 250 НК РФ. Но с другой стороны, здесь представляется логичным вспомнить, что признается доходом по НК РФ. Согласно ст. 41 НК РФ, доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, оцениваемая по правилам главы 25 НК РФ, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Однако непонятно, какую экономическую выгоду может получить организация от материалов, подлежащих уничтожению, и как же ее можно оценить.
По нашему мнению, если организация принимает решение об уничтожении материалов, образованных в ходе ликвидации, это означает, что использовать их в производственной деятельности либо реализовать на сторону и, следовательно, получить доход не представляется возможным. Соответственно и для целей исчисления налога на прибыль дохода не возникает. Но учтите, что такой подход наверняка вызовет судебные споры с налоговиками.
Отметим, что согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 г., при списании материалов, полученных при ликвидации объектов основных средств, стоимость, по которой они были учтены в доходах, можно учесть в расходах. Она определяется как сумма дохода, учтенного в момент его оприходования, то есть в расходы будет отнесена вся сумма дохода. До 2010 г. законодатель разрешал учесть в расходах только сумму налога, исчисленного с полученного дохода.
Налог на прибыль
Рассмотрим некоторые вопросы налогообложения, связанные с расходами, возникающими при ликвидации объектов основных средств.
В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, относятся с внереализационным расходам и соответственно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно этой же норме во внереализационных расходах можно учесть также затраты на демонтаж, вывоз мусора и подобные, связанные с ликвидацией, расходы.
Расходы в виде сумм недоначисленной в течение срока полезного использования амортизации включаются во внереализационные расходы только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. При ликвидации объектов с нелинейным методом начисления амортизации суммарный баланс амортизационной группы не уменьшается и амортизация продолжает начисляться по-прежнему, несмотря на ликвидацию объекта (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).
Если по ликвидируемому объекту организацией применялась амортизационная премия, возникает вопрос, нужно ли ее восстанавливать. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ восстановление премии предусмотрено лишь в случае реализации объекта основного средства ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Ликвидация же объекта не является реализацией. Минфин России и налоговики с таким подходом согласны (письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169, п. 1 письма ФНС России от 27.03.2009 № ШС-22-3/232@).
Обратим внимание на ситуацию, когда ликвидируется объект основного средства, участвовавший в деятельности обслуживающего производства или хозяйства. Согласно ст. 275.1 НК РФ организации, в состав которых входят такие подразделения, определяют налоговую базу по указанной деятельности в специальном порядке, отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В этой связи интересны выводы, сделанные ФАС Московского округа в постановлении от 14.02.2008 № КА-А40/507-08. По мнению судей, деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должна представлять собой реализацию услуг этими производствами и хозяйствами. Реализация или ликвидация организацией основных средств, даже если последние относятся к обслуживающим подразделениям, указанной деятельностью не являются и, следовательно, условия, приведенные в ст. 275.1 НК РФ, на них распространяться не могут. Налогообложение операций по реализации такого имущества осуществляется по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ. То есть убыток, образовавшийся от списания объектов основных средств, учитывается в расходах постепенно, равными долями в течение оставшегося срока полезного использования списанного объекта.
Восстановление НДС…
Рассмотрим вопрос необходимости восстановления НДС по объектам основных средств, которые на момент ликвидации самортизированы не полностью.
В подпункте 2 п. 3 ст. 170 НК РФ содержится конкретный перечень случаев, в которых необходимо восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету. Такая операция, как ликвидация основного средства, там не поименована. Тем не менее Минфин России на протяжении ряда лет придерживается позиции, что в случае ликвидации основного средства до срока его полной амортизации НДС подлежит восстановлению (см., например, письма от 08.07.2009 № 03-03-06/1/447, от 29.01.2009 № 03-07-11/22 и от 07.12.2007 № 03-07-11/617). Такие выводы финансовое ведомство делает на основании того же подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, из которого следует, что НДС подлежит восстановлению в случаях дальнейшего использования основного средства при осуществлении операций, не облагаемых НДС. По нашему мнению, ликвидируемое основное средство прекращает использоваться в какой-либо деятельности вовсе, оно хоть и не полностью амортизировано на момент ликвидации, однако свой ресурс по тем или иным причинам израсходовало в периоде облагаемой НДС деятельности организации. Таким образом, учитывая отсутствие прямой нормы в законодательстве, НДС восстановлению не подлежит.
Суды в рассматриваемой ситуации встают на сторону организаций. Так, в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-903/09 (об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ) судьями отмечено, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с их выбытием (ликвидацией), восстановить НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части. Аналогичные выводы сделаны судами в постановлениях ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 № А12-1810/2010, Московского округа от 13.01.2009 № КА-А40/12259-08, Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 № А32-47184/2009-19/807 и Центрального округа от 10.03.2010 № А35-8336/08-С8.
…и учет «входного» налога
Как правило, ликвидация основного средства требует выполнения работ по его демонтажу. Демонтаж может выполняться как собственными силами организации, так и сторонними. Подлежит ли в данной ситуации вычету НДС, предъявленный подрядными организациями в стоимости выполненных работ по демонтажу объекта основного средства?
Прямого ответа НК РФ на этот вопрос не содержит. По мнению Минфина России, такой НДС вычету не подлежит на том основании, что сама операция по ликвидации объекта основных средств не является объектом обложения НДС (письма Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682 и от 24.03.2008 № 03-07-11/106).
По нашему мнению, такой подход не является правильным, поскольку процесс ликвидации объекта основного средства — это неотъемлемая часть всей хозяйственной деятельности организации, и если эта деятельность облагается НДС, то и налог по демонтажным работам подлежит вычету.
Анализ сложившейся в настоящее время судебной практики показал, что при решении данного вопроса суды в подавляющем большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков.
Приведем здесь лишь аргументы, изложенные в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09, поскольку толкование правовых норм Высшим арбитражным судом подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
В вышеназванном постановлении отмечено, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости — ликвидацию основного средства. Из выводов судей следует, что если ликвидируемые объекты относились к основным средствам организации, имели производственное назначение и их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой организацией, то она вправе была заявить вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств.
В качестве еще одного аргумента в защиту такой позиции в постановлении № 17969/09 отмечено, что п. 2 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи учета сумм НДС в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) и операции по ликвидации объекта основных средств к этим случаям не относятся.
Пример
ООО «Металлообработка» в июне 2002 г. приобрело фрезерный станок стоимостью 7 200 000 руб., в том числе НДС — 1 200 000 руб. Срок полезного использования был установлен 10 лет в бухгалтерском и налоговом учете. В ноябре 2010 г. руководством компании было принято решение о замене станка на новый, с более высокой точностью металлообработки. Покупателей на старый станок не нашлось, было принято решение о его ликвидации. Остаточная стоимость станка на момент ликвидации составила 1 000 000 руб. Демонтаж станка произведен подрядной организацией ООО «Ликвидатор». Стоимость работ по демонтажу составила 3540 руб., в том числе НДС — 540 руб. В результате разборки станка было получено 500 кг металлолома. Согласно информации, представленной на 1 декабря 2010 г., ООО «Вторсталь» принимает металлолом по цене 10 руб. за 1 кг. Фактически металлолом был сдан 15 января 2011 г. по цене 8 руб. за 1 кг.
В учете организации будут оформлены проводки:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 6 000 000 руб. — отражено списание первоначальной стоимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 5 000 000 руб. — учтена сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 1 000 000 руб. — списана остаточная стоимость станка;
Дебет 91-2 Кредит 60
— 3000 руб. — учтены расходы по ликвидации станка;
Дебет 19 Кредит 60
— 540 руб. — учтен НДС со стоимости ликвидации станка;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19
— 540 руб. — принят НДС к вычету;
Дебет 10 Кредит 91-1
— 5000 руб. (500 кг х 10 руб.) — оприходован металлолом, полученный в результате ликвидации;
Дебет 62 Кредит 91-1 «Прочие доходы»
— 4000 руб. (500 кг х 8 руб.) — отражен доход от сдачи металлолома;
Дебет 91-2 Кредит 10
— 5000 руб. — списана стоимость металлолома.
Дебет 51 Кредит 62
— 4000 руб. — получена оплата за сданный металлолом.