В последнее время большинство писем Министерства финансов и налоговой службы выходят с непременным указанием на то, что они не являются обязательными к применению и носят информационно-разъяснительный характер. Тем не менее бухгалтеры продолжают использовать такие разъяснения в работе, считая, что следование подходам, предлагаемым контролирующими органами, гарантирует отсутствие доначислений и штрафов. Но всегда ли использование мнения налоговых органов освободит от претензий при проверке?
Положение о том, что следование письменным разъяснениям налоговых органов может освобождать налогоплательщика от ответственности за неуплату налогов и от начисления пеней, действительно содержится в Налоговом кодексе. Об этом говорит подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса — в части штрафа и п. 8 ст. 75 Кодекса — в части пеней. Однако и в том, и в другом случае освобождение налогоплательщика от финансовых последствий обусловлено некоторыми условиями. И условий этих целых пять. Остановимся на них подробнее.
Условие первое
Первое условие очевидным образом вытекает из необходимости обеспечить доказательственную базу в случае спора. Речь идет о том, что разъяснения, которые выполнял налогоплательщик, должны быть зафиксированы в письменном виде. Действительно, устные консультации, как говорится, к делу не пришьешь — ведь по ним ни налогоплательщик не сможет доказать, что они были и были именно того содержания, которое он исполнил, ни налоговый орган не сможет доказать обратное.
Так что все телефонные консультации налоговых инспекторов, их позиция, высказанная на конференциях, семинарах, вебинарах и т.п. — это лишь частная точка зрения того или иного чиновника. И официальным разъяснением не является. А значит, следование ей ни от ответственности, ни от пеней не освободит. Соответственно ответственность за последствия использования подобных рекомендаций целиком и полностью ложится на плечи главного бухгалтера.
Условие второе
Второе условие, пожалуй, самое спорное. Заключается оно в том, что письменные разъяснения, которыми руководствуется налогоплательщик, должны быть даны этому налогоплательщику лично либо адресованы неопределенному кругу лиц (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Чтобы получить документ, адресованный лично налогоплательщику, нужно подготовить от имени организации запрос в налоговую инспекцию или в Министерство финансов. В запросе нужно как можно подробнее описать сложившуюся в организации ситуацию, вызывающую вопросы. А вот дальше можно использовать небольшую хитрость. В запросе надо не ставить перед государственным органом вопрос о том, как правильно поступить в сложившейся ситуации, и не приводить все возможные варианты с просьбой указать верный. Опыт показывает, что лучшего для организации результата можно добиться, если в запросе привести всего один вариант выхода из ситуации, наиболее устраивающий организацию, и попросить контролирующий орган подтвердить правильность такого подхода. К запросу не лишним будет приложить копии документов, которые могут помочь контролирующему органу принять решение.
Конечно, получение «личного» разъяснения — самый безопасный вариант с точки зрения дальнейших последствий по части штрафов и пеней. Но этот вариант требует достаточно большого запаса времени. Ведь только на подготовку ответа у госорганов уходит месяц (п. 39 Административного регламента ФНС России, утвержденного приказом Минфина России от 18.01.2008 № 9н, п. 17 Административного регламента Минфина России, утвержденного приказом Минфина России от 10.06.2010 № 57н). Учитывая время на пересылку документов, получаем 40—45 календарных дней. Столько времени на поиск ответа у бухгалтера есть далеко не всегда.
Поэтому приходится искать разъяснения финансовых органов в открытых источниках — правовых базах, форумах, на сайтах госорганов и т.п. И вот тут-то и начинаются проблемы. Можно ли считать такие документы адресованными неопределенному кругу лиц? Или все же у них есть только один адресат — лицо, приславшее в Минфин России или налоговую службу соответствующий запрос?
К сожалению, четкого ответа на этот вопрос нет ни в Налоговом кодексе, ни в судебной практике. При этом сами налоговые органы настаивают на том, что подобные разъяснения ни в коей мере не подпадают под действие норм об освобождении от штрафов и пеней (письмо Минфина России от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176).
В то же время имеющиеся (пусть и немногочисленные) судебные решения позволяют все же сделать вывод о том, что разъяснения, найденные налогоплательщиком в открытых источниках и использованные при подготовке отчетности и уплате налогов, все же могут освобождать от штрафов и пеней.
В частности, подобный спор дважды рассматривался в ФАС Северо-Кавказского округа. И дважды суд указал на то, что использование разъяснений, адресованных не налогоплательщику, а другому лицу, но опубликованных для всеобщего сведения, освобождает от ответственности (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2009 по делу № А32-2997/2009-63/61 и от 09.04.2009 по делу № А32-6494/2008-34/113-29/408).
А в конце 2010 г. Президиум ВАС РФ подтвердил, что налогоплательщик вправе применять разъяснения финансового ведомства, данные другим организациям и опубликованные в справочно-правовых системах (постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10). Надо отметить, что и ранее судьи ВАС РФ высказывали, хотя и косвенно, такое же мнение. Так, рассмотрев надзорную жалобу налогового органа по одному из этих дел, Президиум не нашел в деле каких-либо нарушений, дающих повод для пересмотра решения нижестоящего суда. Ведь организация применяла уже опубликованные разъяснения Минфина России, данные другим налогоплательщикам (Определение ВАС РФ от 15.06.2009 № ВАС-7202/09).
Тем не менее использование «чужих» разъяснений остается делом весьма и весьма рискованным, поскольку неизвестно, как на данную ситуацию посмотрят арбитражные судьи в других регионах нашей страны.
Условие третье
Третье условие связано с полномочиями органа — автора разъяснения: они должны быть даны финансовым, налоговым или иным государственным органом строго в пределах своей компетенции. Подобная формулировка тоже не так проста, как может показаться на первый взгляд.
На практике разъяснения налогоплательщикам дают Минфин России и подразделения Федеральной налоговой службы. С письмами Минфина России проблем не возникает — дача разъяснений налогоплательщикам входит в его полномочия в силу прямого указания в подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ.
А вот с разъяснениями, авторами которых являются налоговые органы, все гораздо сложнее. Так, ст. 21 и 32 НК РФ относят к обязанностям налоговых органов лишь информирование налогоплательщиков по вопросам налогообложения. Кроме того, они могут давать разъяснения по вопросам заполнения форм налоговой отчетности. Вот и все.
Так что если буквально следовать правилам Налогового кодекса, большая часть писем налоговой службы (те, что напрямую не посвящены вопросам заполнения отчетности) от ответственности и начисления пеней освобождать не должны. Но, к счастью, практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Суды в большинстве случаев признают за письмами налоговых органов ту же силу, что и за письмами Минфина (постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2010 № Ф03-763/2010, Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 по делу № А53-5840/2008-С5-47 и Северо-Кавказского округа от 29.07.2009 по делу № А32-2997/2009-63/61).
Условие четвертое
Ситуация, когда имеется несколько разъяснений одного и того же органа, но с противоположными выводами, очень распространена. Как в таком случае определиться с тем, какое из разъяснений нужно использовать?
Первое, что нужно посмотреть, — это дата издания разъяснения. И тут мы естественным образом переходим к четвертому условию. Согласно ему разъяснение, для того чтобы оно освобождало налогоплательщика от ответственности, должно по своему смыслу относиться к тому периоду, когда совершено деяние, имеющее признаки нарушения. Это означает, что применять надо разъяснения, которые относятся к тому периоду, когда у налогоплательщика возникла спорная ситуация. Ведь очевидно, что в таком случае госорган руководствовался именно тем законодательством, которое действовало в указанный момент.
Соответственно если имеются несколько разъяснений, данных одним и тем же органом в разное время и содержащих противоположные выводы, то от ответственности будет освобождать применение того из них, которое относится к периоду возникновения спорного вопроса.
Но бывают и более сложные ситуации — когда оба противоположных разъяснения относятся к одному периоду. И изданы одним органом. В таком случае от пеней и штрафа будет освобождать любое из данных разъяснений (при условии, конечно, что они соответствуют остальным условиям, приведенным нами в этой статье).
Ведь сам факт, что по одному и тому же вопросу даже контролирующие органы не могут прийти к единому мнению, означает: норма Налогового кодекса или закона, которая разъясняется в данных письмах, содержит противоречия и неясности. А согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все подобные противоречия, неясности и сомнения нужно толковать в пользу налогоплательщика. Поэтому, каким бы из разъяснений ни воспользовался бухгалтер, оснований для штрафа и пеней не будет (постановления ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 по делу № А06-2176/2008 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 10.04.2009 № 3361/09), Уральского округа от 19.12.2007 № Ф09-9771/07-С3 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 07.04.2008 № 4139/08)).
Причем в данном случае даже неважно, один орган издал противоречивые разъяснения или они исходят от разных, например от налоговой службы и от Минфина. Хотя формально налоговая служба подчинена Минфину и мнение последнего должно быть более значимым, суды приходят к выводу, что и в этой ситуации налогоплательщик вправе воспользоваться наиболее выгодным для себя разъяснением и получить «индульгенцию» от штрафов и пеней. Мотив тот же — наличие противоречивых разъяснений означает неясность самой нормы. А такая неясность в любом случае толкуется в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2010 по делу № А26-4165/2009).
Условие пятое
Наконец, пятое условие, при выполнении которого использование разъяснений контролирующих органов будет освобождать от налоговой ответственности и исключать начисление пеней: разъяснения должны основываться на полной и достоверной информации.
Это условие в большей степени относится к тем разъяснениям, которые получены налогоплательщиком самостоятельно. Тут важно, чтобы при формулировании запроса налогоплательщик предоставил контролирующему органу исчерпывающую информацию и не пытался утаить те или иные факты.