Суммовые разницы при авансах: Минфин против НК РФ

После того как в главе 25 НК РФ появилась норма о том, что при авансовой системе расчетов в иностранной валюте курсовые разницы не возникают, Минфин России стал настаивать на том, что аналогичное правило должно применяться и в отношении суммовых разниц. Насколько правомерна такая позиция? Давайте разбираться.

Читаем Налоговый кодекс

Доход или расход в виде суммовой разницы появляется, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница признается доходом (расходом):

• у продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). В статье 316 НК РФ установлено, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Таким образом, согласно однозначным формулировкам Кодекса суммовые разницы при авансах всегда возникают.

С 2007 г. в бухгалтерском учете нет понятия суммовых разниц. В ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» разницы, возникающие в рублевой оценке обязательств и требований по договорам, в которых иностранная валюта играет роль условных единиц, а расчеты производятся в рублях, были названы курсовыми. Соответственно их учет велся в режиме курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей обязательств и требований по договорам, в которых иностранная валюта — это не только валюта долга, но и валюта платежа.

При этом важно отметить, что независимо от валюты расчетов (рубли или иностранная валюта) все обязательства, переоцениваемые по правилам ПБУ 3/2006, именуются в нем обязательствами, выраженными в валюте. Таким образом, за основу квалификации обязательства взята валюта долга.

А с 2008 г. в целях дальнейшего сближения российского бухгалтерского учета с МСФО была отменена переоценка обязательств, возникающих при предоплате — полной или частичной, называемой авансом (п. 10 ПБУ 3/2006).

В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг., одобренных Правительством РФ 25 мая 2009 г., было заявлено: «Различия предусмотренных налоговым и бухгалтерским учетом порядков переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, приводят к тому, что организации, осуществляющие операции в иностранной валюте на условиях предварительной оплаты, фактически обязаны вести два учета, в которых имущество, обязательства и требования имеют различную стоимостную оценку и порядок переоценки.

Предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Банка России, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток)».

В итоге Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ были внесены изменения в п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ. В результате с 1 января 2010 г. не производится переоценка авансов, выданных (полученных) в валюте, в связи с изменением ее курса. Но это относится только к курсовым разницам. В отношении налогового учета суммовых разниц никаких изменений не было и нет.

Во второй половине 2000-х гг. Минфин России по этому вопросу давал разные ответы. Однако в 2009 г. он определился и пришел к выводу, что суммовые разницы при авансах все же возникают (письмо от 05.10.2009 № 03-03-06/1/637).

Но, к сожалению, сегодня есть все основания говорить, что история с суммовыми разницами еще не закончена. Дело в том, что в конце прошлого года Минфин России попытался распространить нормы Кодекса о невозникновении курсовых разниц при авансовых расчетах на суммовые разницы (письмо от 19.10.2010 № 03-03-06/1/652).

В своем письме финансисты пришли к выводу, что если обеспечительный платеж, уплаченный арендатором в соответствии с договором аренды, арендодатель учитывает в качестве авансов полученных, то разница между оценкой суммы денежного обязательства, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения арендодателем обеспечительного платежа и рублевой оценкой его суммы на дату возврата арендатору при расторжении договора аренды, не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц и не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Такая позиция аргументируется тем, что по выданным и полученным авансам не возникает курсовых разниц.

Вывод в целом правильный, поскольку согласно определению суммовых разниц они возникают только при наличии операции по реализации товаров (работ, услуг). Возврат же обеспечительного платежа (аванса) не относится к таким операциям. Но вот его аргументация критики не выдерживает, ибо не соответствует нормам НК РФ.

Мы конечно же за сближение бухгалтерского и налогового учета. Но ни в коем случае не тем способом, каким это делает Минфин, — письменными разъяснениями, игнорируя явные и однозначные нормы НК РФ, толкая тем самым налогоплательщика на споры с налоговыми органами. Изменить сложившуюся ситуацию можно только путем внесения в НК РФ соответствующих поправок.