Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Яна Степовая и Елена Мельникова разобрались в том, может ли российская фирма, принимающая иностранных партнеров, учесть соответствующие расходы при налогообложении прибыли.
У российской организации (учредитель — иностранное лицо со 100%-ным участием) возникают расходы по приему иностранных граждан (сотрудников иностранной фирмы — учредителя), которые выполняют аудиторские, консультационные, контрольные функции по отношению к ней как к дочерней компании. Фирма оплачивает для них проживание и билеты на самолет. Иностранные граждане являются резидентами Франции. Может ли российская фирма учесть данные расходы при налогообложении прибыли? Не возникает ли у иностранных граждан в такой ситуации доход, полученный на территории России?
Расходы, связанные с оплатой проживания и проезда, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По нашему мнению, стоимость проезда и проживания является доходом, полученным приглашенными лицами в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.
Налог на прибыль
Для целей налогового учета расходы на командировку (в частности, расходы на проезд и наем жилого помещения) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации понесенные затраты нельзя признать командировочными расходами, поскольку в соответствии с главой 24 Трудового кодекса расходы, связанные со служебными командировками, возмещаются работодателями только работникам, состоящим в штате организации. Сотрудники материнской компании не состоят в трудовых отношениях с организацией, в связи с чем расходы на проживание и проезд не могут быть учтены на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не могут быть учтены такие расходы и в качестве представительских.
В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, транспортные расходы по их доставке к месту проведения мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров, услуги переводчиков. Перечень представительских расходов является закрытым и расширенному толкованию не подлежит.
Таким образом, представительские расходы возникают только в случае ведения переговоров либо заседания руководящего органа организации. Остальные случаи не позволяют применять п. 2 ст. 264 НК РФ. Следовательно, рассматриваемые затраты не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится и оплата за него организациями товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов, таких, как расходы по найму жилого помещения, получению виз). Однако оплата расходов по проживанию и билетов для сотрудников материнской компании не может рассматриваться в качестве компенсационной выплаты, поскольку приглашенные лица не состоят в трудовых отношениях с российской дочерней организацией.
Следовательно, стоимость данных услуг, оплаченных дочерней организацией (принимающей стороной), рассматривается как доход, полученный приглашенными лицами в натуральной форме от источников в РФ. На основании п. 3 ст. 224 НК РФ такие доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%.
Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 26.06.2008 № 03-04-06-01/181, от 20.02.2002 № 04-04-06/32, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 № 18-15/3/007427@, УМНС по г. Москве от 22.11.2004 № 28-11/74870, от 04.02.2003 № 28-11/6994 и ФНС РФ от 18.04.2007 № 04-1-02/306@.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Согласно п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.
В этом случае следует руководствоваться п. 5 ст. 226 НК РФ, согласно которому при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме налога.
Необходимо учитывать, что вышеперечисленные доходы могут облагаться НДФЛ на территории РФ только в том случае, если иное не предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения. В настоящее время действует соответствующая Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. Она не содержит специальных положений, разъясняющих порядок налогообложения доходов, полученных в натуральной форме. В связи с этим считаем, что указанные доходы следует относить к категории других (иных) доходов.
Пункт 1 ст. 21 Конвенции устанавливает, что не указанные в предыдущих статьях Конвенции элементы дохода резидента одного Договаривающегося государства (Франции), независимо от того, где они возникают, если этот резидент является фактическим получателем дохода, облагаются налогом только в этом государстве (Франции). Таким образом, доходы, полученные резидентами Франции в натуральной форме, подлежат налогообложению только во Франции.
Следовательно, по отношению к физическим лицам, подтвердившим постоянное местонахождение на территории указанных государств, обязанностей налогового агента у российской дочерней организации не возникает.
Для устранения двойного налогообложения необходимо выполнить требования ст. 232 НК РФ.
Минфин России в письме от 22.05.2009 № 03-08-13 указал, что в силу ст. 232 НК РФ официальные документы, подтверждающие постоянное местонахождение физических лиц на территории иностранных государств, представляются налогоплательщиком налоговому агенту, который, в свою очередь, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления.
Отметим, что, как правило, сказанное справедливо только для тех ситуаций, когда налоговый агент производит исчисление и уплату налога. В противном случае налогоплательщик должен представить подтверждение непосредственно в налоговый орган.
Поскольку в рассматриваемой ситуации налогообложение полученных доходов будет производиться в соответствии с законодательством иностранного государства, мы считаем, что налоговый агент для правильного применения того или иного соглашения об избежании двойного налогообложения должен иметь официальное подтверждение того, что приглашенные лица действительно являются резидентами государства, с которыми РФ заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
В то же время полагаем, что на практике данный порядок будет являться достаточно затруднительным, поскольку в момент приезда приглашенные лица вряд ли будут иметь такое подтверждение. Кроме того, они не смогут представить документ о полученном на территории России доходе. Ведь фактической выплаты дохода в пользу работников иностранной материнской компании российская дочерняя компания не производила, поскольку оплата расходов была произведена в безналичном порядке организациям, предоставляющим услуги.
В связи с этим считаем, что российской организации следует проинформировать налоговую инспекцию о полученных доходах и подать сведения о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Учитывая неоднозначный характер ситуации, считаем также целесообразным обращение в Минфин России, а также Министерство финансов Франции для получения разъяснений по данному вопросу. Такое право предоставляет ст. 25 Конвенции.
Буква закона
Конвенция между РФ и Францией от 26.11.96
«Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество»
Пункт 1 статьи 25
Если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, оно может независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу того Договаривающегося государства, в котором оно является резидентом, или, если его случай подпадает под пункт 1 статьи 24, компетентному органу того Договаривающегося государства, гражданином которого оно является. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.