Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н (зарегистрирован в Минюсте России 22.02.2011) внес многочисленные поправки в бухучет. Глобально изменено Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, которое в таком объеме не правилось более десяти лет. Кроме того, откорректированы несколько ПБУ и методических указаний.
В последнее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России 29.07.98 № 34н (далее — Положение № 34н), действительно стало, мягко говоря, отставать от современности.
Но изменения, которые в него внес комментируемый приказ, связаны далеко не только с этим фактом. Каких же норм коснулись поправки?
1. Документы о государственной регистрации объектов недвижимости выведены из состава первички, отсутствие которой могло означать наличие незавершенных капитальных вложений (п. 41 Положения № 34н). Упоминание о таких документах вызывало многочисленные споры о моменте включения в состав основных средств объектов недвижимости. Из-за этого возникали судебные разбирательства, когда налогоплательщики пытались уйти от уплаты налога на имущество, сознательно не регистрируя построенный объект. И хотя налоговики выиграли подавляющее большинство судов (см., например, Определение ВАС РФ от 27.04.10 № ВАС-3094/10), в Минфине решили убрать даже теоретическую возможность для спора.
Кроме того, из п. 41 Положения № 34н исключено правило, согласно которому объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражались как незавершенные капитальные вложения.
2. Следующее изменение касается компаний, у которых есть вложения в акции других организаций, которые котируются на фондовой бирже и котировка которых регулярно публикуется. Такие организации при составлении бухгалтерского баланса всегда будут отражать указанные вложения на конец отчетного года по рыночной стоимости.
Раньше такой порядок был предусмотрен только для случая, когда рыночная стоимость оказывалась ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Из-за образовавшейся разницы бухгалтерам приходилось формировать резерв под обесценение финансовых вложений. Теперь такая необходимость отпала. Соответствующие изменения внесены в п. 45 Положения № 34н. Заметим, что аналогичный порядок уже давно прописан в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
3. Из пункта 48 Положения № 34н исчез перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется. Ранее в нем значились основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью не менее трех месяцев, объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), продуктивный скот, буйволы, волы и олени, а также приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.).
Очевидно, финансисты решили, что для определения объектов, по которым амортизация не начисляется, достаточно норм ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Кстати, установленный в Положении № 34н перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, не соответствовал аналогичному списку, приведенному в ПБУ 6/01.
И еще одно новшество в отношении учета основных средств. В пункте 49 Положения № 34н теперь сказано, что переоценка основных средств производится не на начало, а на конец года. Более подробно о новых правилах переоценки мы расскажем чуть позже.
4. Исключены из Положения № 34н п. 50—53. Они посвящались, в частности, порядку учета такого анахронизма, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Все эти четыре больших пункта в настоящее время легко заменяет последний абзац п. 5 ПБУ 6/01. В нем сказано, что активы стоимостью не более 20 000 руб. (забегая вперед, скажем, что комментируемым приказом этот лимит увеличен до 40 000 руб.) за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.
5. Наконец-то из состава нематериальных активов исключены организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал). Соответствующее изменение внесено в п. 55 Положения № 34н.
Уже давно действует ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в котором указанные расходы отсутствуют. Таким образом, Минфин России устранил присутствующее до сих пор несоответствие норм, закрепленных в разных нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Также приведено в соответствие с нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и отражение в учете отрицательной деловой репутации организации. Она списывается на финансовый результат в состав прочих доходов единовременно в полной сумме, а не равномерно, как было ранее (п. 56 Положения № 34н).
Из Положения № 34н исчез п. 56. Он предписывал организациям по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливать в расчете на 20 лет (но не более срока действия организации).
6. Специалисты Минфина России откорректировали п. 65 Положения № 34н. Напомним, что он регламентировал порядок отражения в бухгалтерском балансе затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Согласно прежней редакции этой нормы такие затраты показывались как расходы будущих периодов и подлежали списанию в порядке, установленном в организации (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Теперь же эта норма звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Заметим, что в новой форме баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, нет строки для отражения расходов будущих периодов. Очевидно, что сальдо расходов будущих периодов придется распределять между строками «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы» в зависимости от срока их будущего признания.
Еще более странно, что из Положения № 34н исключен п. 81, где было сказано, что доходы будущих периодов отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей. Ведь даже в новой форме бухгалтерского баланса осталась строка «Доходы будущих периодов».
7. Минфин России ликвидировал п. 72 Положения № 34н. А ведь в нем было прописано основание для создания целой массы резервов:
— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— ремонт основных средств;
— производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
— предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
— гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.
Какие же резервы теперь вправе создавать компания? Однозначно можно сказать, что остаются отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Ведь их создание прямо предусмотрено в п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Также компания сможет сформировать резерв на покрытие предвиденных расходов по договорам строительного подряда (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.). Это прямо предусмотрено в п. 12 ПБУ 2/2008
«Учет договоров строительного подряда».
Обратите внимание: создание резерва по сомнительным долгам становится обязательным. Ранее в п. 70 Положения № 34н говорилось, что компания может создавать такие резервы. Теперь же в этой норме сказано, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Комментируемый приказ внес изменения сразу в несколько нормативно правовых актов бухгалтерского учета в отношении переоценки основных средств и нематериальных активов.
Как мы уже отметили ранее, согласно новой редакции п. 49 Положения № 34н теперь переоценка основных средств будет проводиться не на начало, а на конец года. Аналогичное изменение внесено в п. 43—47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания) и в п. 15 ПБУ 6/01.
Кроме того, в отражении результатов переоценки не будет задействован счет нераспределенной прибыли (непогашенного убытка). Соответствующие изменения внесены в п. 15 ПБУ 6/01 и в п. 48 Методических указаний.
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Также на финансовый результат в качестве прочих расходов относится и превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды.
Кроме того, из п. 15 ПБУ 6/01 исключено требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности сумм, отнесенных на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Заметим, что аналогичные изменения появились и в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Откорректирован учет основных средств. Во-первых, приняты долгожданные поправки по поводу лимита стоимости, по которой ОС могут быть отнесены к материально-производственным запасам. С 20 000 руб. он увеличен до 40 000 руб. Таким образом, и в налоговом, и в бухгалтерском учете стоимостный критерий стал одинаковым.
Во-вторых, произошли изменения в Методических указаниях. Регистрационные сборы больше не включаются в первоначальную стоимость ОС. Земельные участки и объекты природопользования исключены из состава объектов, которые переоценке не подлежат.
Серьезно изменился п. 52 Методических указаний. Начало начисления амортизации по объектам, требующим государственной регистрации, больше не зависит ни от факта регистрации, ни от факта подачи документов на регистрацию. Если объект принят к бухгалтерскому учету — нужно начислять амортизацию.
Из Методический указаний исключен п. 69, посвященный порядку создания резерва на предстоящий ремонт основных средств. Очевидно, такая поправка идет во взаимосвязи с изменениями, внесенными в Положение № 34н в отношении создания различных резервов.
Не осталось без реформ и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Значительно изменен п. 14 ПБУ 18/02, в котором был установлен порядок определения отложенных налоговых активов. Теперь в этой норме речь идет об изменении величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде. Она равняется произведению вычитаемых временных разниц, не только возникших, но и погашенных в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Раньше говорилось только о возникших вычитаемых временных разницах.
Уточнены и правила пересчета величины отложенных налоговых активов в случае изменения ставок по налогу на прибыль. Теперь такой пересчет делается на дату, предшествующую дате начала применения новых ставок. А возникшая после пересчета разница будет относиться не на счет учета нераспределенной прибыли (непогашенного убытка), а на счет учета прибылей и убытков.
Точно такие же изменения в отношении отложенных налоговых обязательств внесены и в п. 15 ПБУ 18/02.
При составлении бухгалтерской отчетности п. 19 ПБУ 18/02 предоставлял бухгалтерам право отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Теперь в этой норме появилось исключение. Воспользоваться таким порядком нельзя, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
Кроме того, из п. 19 ПБУ 18/02 исчезли условия, которые должна была выполнить компания для отражения в бухгалтерском балансе сальдированной суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Плюс еще 24 изменения:
|
Норма,
|
Было |
Стало |
|
Положение № 34н | ||
|
Пункт 42 |
Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора) |
Незавершенка отражается по фактическим затратам, понесенным организацией |
|
Пункт 54 |
Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных п. 50 Положения № 34н, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации |
Компания должна оприходовать только материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств. Исчезло требование о зачислении соответствующей суммы на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации |
|
Пункт 60 |
При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей |
Образовавшаяся разница отражается в отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров |
|
Пункт 61 |
Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой |
Указанный порядок будет действовать в отношении оказанных услуг, по которым не признана выручка |
|
Пункт 68 |
Суммы дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно |
Суммы дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно |
|
Пункт 86 |
Годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года |
Норма исключена |
|
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации |
Норма исключена | |
|
Пункт 90 |
В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения |
Компании будут обязаны публиковать аудиторское заключение в полном объеме |
|
Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации |
Опубликовать отчетность организации должны не позднее 1 июля года, следующего за отчетным | |
|
Пункты 92, 93, 94 |
Этими пунктами были установлены правила сдачи сводной годовой бухгалтерской отчетности |
Нормы исключены |
|
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н | ||
|
Пункт 152 |
Налог по материалам, отпущенным на непроизводственные цели (благотворительная помощь, выдача подарков, благоустройство населенных пунктов и т.п.), списывается на внереализационные расходы |
Налог списывается на прочие расходы |
|
Пункт 166 |
При возникновении разницы между фактической себестоимостью
|
Разница списывается на прочие расходы |
|
Пункт 190 |
Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы |
Непригодная для использования тара списывается на прочие расходы |
|
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 № 165н | ||
|
Пункт 28 |
При досрочном прекращении выпуска продукции (работ, услуг) остаточная стоимость специальной оснастки подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве операционных расходов |
Списание производится на прочие расходы |
|
Пункт 33 |
Доходы и расходы от списания объектов специальной оснастки
|
Списание производится на прочие доходы и расходы |
|
Пункт 35 |
Полученные от разборки материальные ценности отражаются по дебету счета «Материалы» в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов в качестве операционных доходов |
Счет «Материалы» корреспондируется со счетом учета финансовых результатов в качестве прочих доходов |
|
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 31н | ||
|
Пункт 29 |
На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов |
Компания формирует финансовые результаты в качестве прочих доходов |
|
Пункт 36 |
Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов |
Счет учета основных средств корреспондируется со счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов |
|
Пункт 53 |
Объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением |
Норма исключена |
|
Пункт 79 |
Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов |
Материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств |
|
Пункт 84 |
Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета — сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования |
Норма исключена |
|
Пункт 86 |
Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся |
Указанные доходы и расходы отражаются в качестве прочих доходов и расходов |
|
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» | ||
|
Пункт 19 |
Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы |
Указанная разница относится в добавочный капитал организации |
|
— |
При прекращении деятельности организации за пределами РФ (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов | |