Президиум Высшего арбитражного суда РФ вынес 29 марта постановление, разрешив тем самым спор организации с налоговой инспекцией. Выиграл налогоплательщик. Он смог доказать свою правоту по двум вопросам: первый связан с уплатой налога на имущество по недвижимости, которая введена в эксплуатацию, но право собственности на которую не зарегистрировано, второй — с включением в резерв по сомнительным долгам задолженности дочерних компаний.
Суд против налога на имущество: лучше поздно, чем никогда
Начнем с истории вопроса. До 2011 г. правила бухгалтерского учета позволяли компаниям учитывать объекты недвижимости, которые введены в эксплуатацию, но право собственности на которые не зарегистрировано, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Так, из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение), следовало, что объекты, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Это порождало споры о моменте включения имущества в состав основных средств и соответственно о начале уплаты налога на имущество. То есть отсутствие регистрации позволяло не платить указанный налог, поскольку им облагаются объекты, включенные в состав основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Контролирующие органы придерживались иной точки зрения:учитываемые на счете 08 объекты недвижимости должны увеличивать налоговую базу по налогу на имущество, ведь компания фактически использует их в предпринимательской деятельности. И не важно, что право собственности не зарегистрировано (письма Минфина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28 и от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35). В результате таких разночтений у налогоплательщиков возникали споры с проверяющими.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н были внесены изменения в ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету. В том числе корректировке подвергся п. 41 Положения. Согласно поправкам с 1 января из п. 41 Положения исключено правило, согласно которому отсутствие документа о госрегистрации давало право не включать объект недвижимости в состав основных средств1.
Таким образом, споры по данному вопросу с этого момента возникать не будут.
Тем не менее компании не застрахованы от доначислений по налогу на имущество в результате выездных проверок. Ведь их «глубина» равна трем годам. Поэтому рассматриваемое постановление ВАС РФ, принятое в пользу налогоплательщика, может спасти от претензий или помочь их снять.
История, приведшая к длительному судебному разбирательству, такова.
Налоговый орган в ходе выездной проверки выяснил, что в организации на счете 08 в течение почти всего 2005 г. числились объекты недвижимого имущества, фактически эксплуатируемые и подлежащие государственной регистрации. Согласно инвентарным карточкам и оборотным ведомостям недвижимость была переведена на счет 01 только в декабре 2005 г. Тогда же объектам были присвоены инвентарные номера.
По мнению инспекции, учитываемые на счете 08 объекты недвижимости должны были увеличивать базу по налогу на имущество в 2005 г., поскольку компания фактически использовала их в предпринимательской деятельности.
Организацию не устроило решение инспекции, и она обратилась в суд. Три инстанции — первая, апелляционная и кассационная — поддержали ее. Арбитры напомнили инспекции, что в базу по налогу на имущество может быть включена стоимость только объектов, учтенных плательщиком в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Налоговый орган, не желая признавать поражение, обратился с жалобой в Высший арбитражный суд РФ, и дело было передано в Президиум (Определение от 17.01.2011 № ВАС-16400/10). Основанием для передачи послужило то, что единообразия в разрешении таких вопросов в судебной практике нет.
Тем не менее 29 марта Президиум оставил ранее принятые судебные акты без изменения (на момент подписания номера в печать постановлению не был присвоен номер). Он указал, что у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налога на имущество. Объекты были приобретены по договорам купли-продажи. В связи с этим до государственной регистрации покупателем права собственности на недвижимость ее собственником продолжал оставаться продавец. Он и должен был нести обязанность по уплате налога на имущество.
Долги «дочек» увеличат сомнительный резерв
Второй вопрос, который рассмотрел Президиум ВАС РФ: вправе ли организация включать в резерв по сомнительным долгам задолженность дочерних компаний?
Напомним, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления по сделкам (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если контрагенты не выполняют условий договоров по оплате, компания несет в том числе финансовые риски. Минимизировать их можно за счет резерва по сомнительным долгам, формируемого в соответствии со ст. 266 НК РФ. Такой резерв позволяет компании равномерно учитывать расходы, возникающие в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности, в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ по общему правилу сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При одновременном наступлении перечисленных обстоятельств дебиторская задолженность признается сомнительной.
В статье 266 НК РФ не установлено ограничений по включению в резерв дебиторской задолженности взаимозависимых лиц. Однако подобные действия налогоплательщиков нередко приводят к спору с налоговыми органами. По мнению налоговиков, организация в таком случае имеет реальную возможность влиять на процесс погашения долгов взаимозависимым лицом, что позволяет фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Сложившаяся к настоящему времени судебная практика весьма противоречива.
Так, позиция налоговых органов нередко поддерживалась судами (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 № А29-7170/2008 и Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 № Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.12.2009 № ВАС-16876/09)).
В то же время в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2010 № 09АП-4980/2010-АК, 09АП-7847/2010-АК сказано, что положения ст. 266 НК РФ не запрещают учитывать в составе сомнительных долгов задолженность взаимозависимых или аффилированных с обществом лиц.
ФАС Уральского округа в постановлении от 07.07.2009 № Ф09-4588/09-С3 также отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик может влиять на финансовую и другие сферы деятельности дочерних обществ, указав, что финансово-хозяйственную деятельность дочерние организации в данном случае осуществляют самостоятельно.
В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ 29 марта, Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества «Межрегионгаз» также настаивала, что компания неправомерно, в нарушение ст. 252 и 266 НК РФ, учитывала дебиторскую задолженность дочерних предприятий при формировании резерва по сомнительным долгам. Однако Арбитражный суд г. Москвы решил дело в пользу налогоплательщика (решение от 25.01.2010 № А40-114912/09-99-810). Апелляционная и кассационная инстанции, рассмотрев соответствующие жалобы налоговиков, оставили решение московских арбитров без изменения.
ВАС РФ пересмотрел в порядке надзора судебные акты по данному делу и постановил оставить их без изменения, заявление налогового органа — без удовлетворения.
Суды не приняли доводы налоговиков, отметив, что заявитель выполнил все установленные ст. 266 НК РФ условия для включения сомнительной дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам. Они указали, что орган налогового контроля не доказал, каким образом взаимозависимость между заявителем и его дочерними компаниями могла повлиять на наличие дебиторской задолженности. Кроме того, у должников отсутствовали денежные средства, достаточные для погашения спорной задолженности.
Доводы налогового органа о том, что общество не предприняло мер по взысканию дебиторской задолженности или не приостановило поставку газа и умышленно увеличило сумму резерва по сомнительным долгам, не приняты судами как не основанные на нормах материального права и представленных в материалы дела доказательствах.
Кстати, Минфин России еще в письме от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257, отвечая на конкретный запрос налогоплательщика, разъяснил, что при включении в резерв задолженности дочерних организаций следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными в п. 1 ст. 266 НК РФ. Таким образом, теперь плательщики при включении в сомнительный резерв дебиторской задолженности взаимозависимого лица (в том числе дочерней компании) имеют все шансы на поддержку правомерности своей позиции в суде при возникновении спора с налоговыми органами.
справка
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ).
Для целей налогообложения основное и дочернее общества исходя из ст. 20 НК РФ признаются взаимозависимыми лицами, поскольку отношения между ними способны оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а также на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)
1 Подробнее об этом см. в ст. "Новые правила для списания объектов недвижимости".