Совмещение видов деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС, добавляют бухгалтеру работы по ведению раздельного учета с целью определения суммы НДС, подлежащего вычету. Упростить жизнь может «правило пяти процентов», позволяющее отказаться от распределения вычетов. Однако зачастую все портит некорректность формулировки Кодекса, которой не прочь воспользоваться налоговые органы. Свидетельством тому — недавнее письмо налоговой службы.
Правила определения суммы вычетов в случаях, когда организация сочетает облагаемые и необлагаемые виды деятельности, зафиксированы в ст. 170 НК РФ. Правила достаточно просты и очевидны: вычет применяется, если товары, работы или услуги приобретаются для использования в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае вычета не будет.
Пограничные моменты — в учетную политику
На практике не все так просто. Иногда напрямую разделить операции невозможно (например, товары приобретаются для общехозяйственных нужд или будут использоваться сразу в нескольких видах деятельности). В таком случае Налоговый кодекс поручает налогоплательщику распределять налог (п. 4 ст. 170), но не указывает как.
В обнародованном на днях письме ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 этот момент разъяснен: каждый налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов. В качестве возможного способа в письме приводится распределение налога пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов. Если бы на этом письмо и заканчивалось, оно, без сомнения, стало бы сугубо положительным для налогоплательщиков. Но налоговики пошли дальше и затронули вопрос о «правиле пяти процентов».
Пять процентов не для всех
Напомним, что п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает послабление для тех организаций, у которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Им Кодекс разрешает принимать к вычету всю сумму налога.
В рассматриваемом письме ФНС России обращает внимание на то, что в «правиле пяти процентов» говорится исключительно о расходах на производство товаров. Вывод: если у организации помимо расходов на производство есть еще и расходы на осуществление торговых операций, то применять «правило пяти процентов» она не может. В подкрепление своей позиции ФНС России ссылается на мнение Высшего арбитражного суда РФ (Определение от 30.04.2008 № 3302/08).
О чем суд?
Если мы внимательно ознакомимся с данным судебным актом, то увидим: суд вовсе не настаивал, что организация, осуществляющая торговую деятельность, не может применить «правило пяти процентов». Суд лишь воспроизвел доводы, которыми руководствовались нижестоящие судьи, и никакой оценки им не давал. Более того, ВАС РФ в принципе не стал рассматривать это дело, отправив его в кассационную инстанцию. Да и сама ситуация, вынесенная на рассмотрение судей ВАС РФ, существенно отличалась от анализируемой нами. В том деле налогоплательщик совмещал два режима налогообложения (общую систему и ЕНВД). Так что приводить данное Определение в качестве подтверждения выводов, изложенных в комментируемом письме, не только преждевременно, но и некорректно с точки зрения существа спора.
Но коль скоро налоговая служба подняла вопрос о том, как складывается судебная практика по спорам о возможности применения «правила пяти процентов» при осуществлении торговой деятельности, остановимся на этом моменте подробнее. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2010 по делу № А56-29461/2010 судьи указали, что организация, занимающаяся реализацией товаров наряду с выполнением работ, вправе применять «правило пяти процентов», установленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Более того, в письме Минфина России от 29.01.2008 № 03-07-11/37 четко разъяснено, что торговые организации имеют право использовать положения п. 4 ст. 170 Кодекса и принять весь «входной» НДС к вычету, если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5%. Заметим, что речь идет исключительно о торговой организации, то есть расходов на производство у нее нет в принципе.
Оценим риски
Вывод напрашивается сам собой: комментируемое письмо налоговой службы противоречит позиции вышестоящего по отношению к ней органа — Минфина России. Кроме того, несмотря на все попытки опереться на мнение высшей судебной инстанции в доказательство своей правоты, выводы, изложенные в письме налоговой службы, современным тенденциям судебной практики не соответствуют. Так что, на наш взгляд, торговые организации могут продолжать пользоваться «правилом пяти процентов». Риски такого шага на данный момент невелики.
Справедливости ради отметим, что в некоторых судебных решениях судьи также придерживались буквального прочтения нормы, изложенной в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, и, как следствие, отказывали торговым организациям в праве принимать весь налог к вычету, даже если доля необлагаемых операций не превышала 5%. Но при оценке рисков нужно учитывать, что данные решения судов, во-первых, немногочисленны, а во-вторых, приняты достаточно давно — самое свежее из них датируется 2008 г. (постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2008 по делу № А48-3912/07-21). Два других еще старше — 2007 г. (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 по делу № А82-6804/2005-99 и Центрального округа от 18.07.2007 по делу № А48-602/06-18). В обоих случаях налогоплательщики совмещали общую систему налогообложения и ЕНВД. То есть споры, рассмотренные этими судами, нельзя считать показательными, поскольку ситуация в них заметно отличается от изложенной в комментируемом письме. К тому же эти дела были рассмотрены еще до того, как Минфин высказал свою точку зрения на данную проблему. Соответственно решения были приняты без учета позиции контролирующего органа. Совокупность этих двух факторов, на наш взгляд, существенно повлияла на итоги судебного рассмотрения. Поэтому учитывать их при оценке рисков применения «правила пяти процентов» нужно с большой скидкой.
1 Это именно то дело, которое отправил на пересмотр ВАС РФ Определением, упомянутым налоговой службой. Как мы уже отмечали, речь в деле шла о совмещении ОСН и ЕНВД, что делает это дело непоказательным.