Проездные билеты: считаем налоги

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Яна Степовая и Елена Мельникова разбираются с налогообложением покупки проездных билетов сотрудниками, работа которых носит разъездной характер.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

По нашему мнению, расходы, связанные с приобретением проездных билетов, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при следующих обстоятельствах.

Можно говорить, что работа сотрудников, вынужденных в целях исполнения своих трудовых обязанностей регулярно выезжать за пределы рабочего места, носит разъездной характер. Работодатель обязан обеспечить таких работников служебным транспортом или оплатить за счет собственных средств их проезд в общественном транспорте.

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы, в том числе на проезд. Размеры и порядок их возмещения, а также перечень работ, профессий, должностей названных работников могут устанавливаться коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Размеры и порядок возмещения данных расходов можно закрепить и в трудовом договоре.

Условие о разъездном характере работы относится к числу обязательных условий трудового договора (ст. 57 ТК РФ).

Если при заключении трудового договора в него не включили какие-либо сведения и (или) условия, он должен быть дополнен недостающими сведениями и (или) условиями, оформляемыми в виде приложения к нему либо отдельного соглашения сторон в письменной форме, являющегося неотъемлемой частью трудового договора (см. письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061153).

Документа об оптимизации использования служебного транспорта и увеличения объема продаж недостаточно для признания стоимости проездных билетов в составе затрат. Для их документального оформления необходимо:

• в трудовые договоры с указанными работниками внести запись о разъездном характере работы и обязанность работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением работником служебных обязанностей (или составить дополнительное соглашение к договору);
• в должностных инструкциях предусмотреть условие о разъездном характере труда и необходимость использования общественного транспорта для исполнения служебных обязанностей;
• разработать и утвердить локальный нормативный акт организации (приказ руководителя, положение или иной документ), в котором определить список сотрудников с разъездным характером труда, а также способы возмещения работникам расходов, порядок использования проездных билетов и автотранспорта, размер и сроки возмещения расходов по каждой должности, порядок представления авансовых отчетов, виды транспорта, на которые приобретаются проездные билеты.

При этом в трудовом и (или) коллективном договорах и прочих локальных нормативных актах можно установить любой порядок возмещения расходов путем предоставления организацией приобретенного ею проездного билета или посредством выдачи денежной компенсации сотрудникам за приобретаемые ими проездные билеты.

Таким образом, если факт разъездного характера работы сотрудников, размеры и порядок их возмещения будут закреплены в трудовом и коллективном договорах, а также утверждены приказом руководителя, расходы организации на приобретение проездных билетов могут быть признаны при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению официальных органов, данные расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль. Ранее такие расходы рекомендовалось учитывать в составе расходов на оплату труда (письма Минфина России от 07.05.2008 № 03-03-06/1/302 и УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061153). Однако в более поздних разъяснениях (письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/211 и от 18.08.2008 № 03-03-05/87) их рекомендовано учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Минфин России обосновывает свою позицию следующим.

ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Во-первых, компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Они согласно ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда. Во-вторых, в ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Поэтому возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На наш взгляд, в рассматриваемом случае расходы на приобретение проездных билетов целесообразно учитывать в прочих расходах исходя из подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, а не в расходах на оплату труда. При этом следует помнить, что они должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, расходы организации по возмещению сотрудникам расходов на приобретение проездных билетов признаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в прочих расходах.

Если из трудовых и коллективных договоров, локальных актов, должностных инструкций не следует, что работа сотрудников носит разъездной характер, не исключено, что правомерность признания стоимости проездных билетов в расходах организации придется доказывать (письмо УФНС России по Хабаровскому краю от 22.03.2005 № 16-15/282-3265@).

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Денежная компенсация стоимости приобретенных проездных билетов не считается экономической выгодой физического лица, а связана с исполнением им трудовых обязанностей и производственной необходимостью совершения деловых поездок. В письме Минфина России от 19.07.2010 № 03-04-06/6-154 подтверждено, что если работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или имеет разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких работников, производимые в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/3/14).

Таким образом, при наличии правильно оформленных документов стоимость проездных билетов не признается экономической выгодой (доходом) работника, выданной ему в натуральной форме, и не облагается НДФЛ.

В противном случае у него может возникнуть доход в натуральной форме, который облагается НДФЛ, только если его можно персонифицировать. Иными словами, доход возникнет, когда из первичных документов четко определяется, какое именно лицо получило доход и в каком размере (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42).

Буква закона

Статья 57 Трудового кодекса

• Обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия:
• место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, — место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения;
• трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, по профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы). Если в соответствии с настоящим Кодексом, иными федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;
• дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный трудовой договор, — также срок его действия и обстоятельства (причины), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с настоящим Кодексом или иным федеральным законом;
• условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);
• режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя);
• компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;
• условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);
• условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
• другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.