В прошлом номере «БП» мы начали разговор о проектах новых ПБУ, разработанных Фондом «НСФО» и обсуждавшихся 12 апреля на круглом столе, организованном фондом и Минфином России. Сегодня речь пойдет о проекте Положения по учету основных средств.
На круглом столе обсуждались основные составляющие проекта Положения по учету основных средств. Было отмечено, что содержащиеся в проекте предложения базируются на подходах международного стандарта № 16, но также учитывают совместимость нового ПБУ с действующими нормативными актами, затрагивающими учет основных средств.
Проект ПБУ содержит требования, позволяющие максимально приблизить российскую отчетность в части информации об активах к МСФО. Отметим, что последние изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету основных средств, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 №186н, имели в большинстве своем «косметический» характер и, видимо, не преследовали указанной цели.
Каковы же принципиальные отличия проекта от ПБУ 6/01?
Критерии и единицы учета
По сравнению с ПБУ 6/01 в проекте расширены критерии признания объектов основными средствами. К имеющимся в ПБУ 6/01 четырем условиям добавлены требования о материально-вещественной форме и возможности достоверной оценки активов.
Согласно действующему законодательству к основным средствам применяется и стоимостный критерий: объекты стоимостью не свыше 40 000 руб. могут отражаться в бухучете и отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). Проект ПБУ такого критерия не содержит.
Кроме того, из состава основных средств исключены активы, предназначенные для получения дохода от сдачи в аренду. Это объясняется тем, что для учета объектов аренды предложен проект отдельного ПБУ, который будет рассмотрен в ближайших номерах «БП». Забегая вперед, отметим, что одним из основных принципов учета аренды согласно проекту является необходимость учета объекта лизинга на балансе арендатора. Это правило согласуется с тем, что критерии признания активов в качестве основных средств не содержат условия о наличии права собственности.
В соответствии с действующими требованиями по учету основных средств в качестве минимального объекта учета выбирается отдельный объект или комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое. В проекте ПБУ указано, что организации должны быть самостоятельны при выборе минимального объекта учета, подлежащего индивидуальному признанию, используя для этого свое профессиональное суждение.
В проекте ПБУ допускается объединение однородных по характеру и использованию предметов в один объект учета. Ранее такая возможность не предусматривалась. И это вполне оправданно, поскольку основные средства — наиболее дорогостоящие активы, нуждающиеся в повышенном контроле. Фактически предложение по укрупнению инвентарных единиц повлечет за собой необходимость забалансового учета последних в разрезе мест хранения, материально ответственных лиц и т.д.
Как и прежде, при выделении отдельных инвентарных объектов следует исходить из срока полезного использования компонентов, входящих в состав объекта: разные по сроку использования компоненты учитываются как отдельные объекты. В проекте уточнено: если такие компоненты являются существенными по стоимости в общей стоимости объекта.
В проекте сказано, что компонент основного средства может иметь материально-вещественную форму либо представлять собой затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт. То есть фактически предлагается капитализировать в составе стоимости основных средств затраты на технические ревизии объектов. Из этого также следует, что подобные затраты могут учитываться как отдельные инвентарные объекты, поскольку срок их списания может отличаться от срока использования соответствующего объекта. Несмотря на то что нематериальный и невещественный характер данных затрат фактически вступает в противоречие с одним из признаков основных средств и невзирая на отсутствие пояснений к порядку списания расходов на технические проверки, положение о капитализации указанных затрат отражает идею сближения российского учета основных средств с МСФО.
Существенным нововведением следует считать положение о включении в первоначальную стоимость основных средств затрат на их демонтаж и ликвидацию и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке. Параллельно в учете признается соответствующее оценочное обязательство (резерв). Указанные затраты оцениваются расчетным путем на момент принятия объекта к учету и впоследствии корректируются при изменении величины резерва.
Очевидно, что данный вопрос нуждается в уточнении. В частности, это касается групп объектов, которые по учетной политике подлежат учету по переоцененной стоимости. МСФО не предполагает корректировку стоимости переоцененных объектов в связи с изменением суммы резерва на ликвидацию.
Амортизация
Согласно проекту ПБУ базой для начисления амортизации основных средств (амортизационной величиной) признается фактическая или переоцененная стоимость, за вычетом расчетной ликвидационной стоимости, которая определяется как сумма возмещения, ожидаемая к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации.
Понятие ликвидационной стоимости впервые введено в правила учета основных средств. Действующие нормативные акты предполагают погашение полной стоимости объектов и не учитывают возможность продажи объекта.
По действующему законодательству срок полезного использования не изменяется. Согласно проекту ПБУ выбранный способ начисления амортизации применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения структуры потребления будущих экономических выгод. Это принципиально новый момент, предполагающий изменение срока полезного использования в зависимости от намерения руководства.
Переоценка
В настоящее время именно порядок отражения переоценки является ключевым отличием учета активов в российской отчетности от отчетности, подготовленной по МСФО.
В отчетности по МСФО переоценка практически приводит к тому, что в бухгалтерской отчетности активы отражаются по реальной стоимости, которая соответствует информации, полученной от оценочных компаний.
Примеры, приведенные в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, напротив, иллюстрируют методику, согласно которой переоценке подвергается первоначальная стоимость, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. В основу расчета коэффициента положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной. В результате применения данной методики рыночную (восстановительную) стоимость объекта бухгалтеры уменьшают на сумму скорректированной амортизации. Но ведь предоставленный независимыми оценщиками показатель стоимости уже учитывает степень устаревания объекта! Суть проблемы заключается в отсутствии согласования между актами по бухгалтерскому учету и законодательством об оценочной деятельности, которое вообще не содержит понятия восстановительной стоимости.
Предложенный в проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует международным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости.
В проекте указано, что организации вправе выбрать один из двух способов отражения переоценки основного средства:
а) пропорциональный пересчет как его полной фактической стоимости, так и накопленной по объекту амортизации (брутто-оценка). При таком способе разница между полной фактической стоимостью актива и накопленной амортизацией становится равной текущей рыночной стоимости;
б) уменьшение фактической стоимости на сумму накопленной амортизации и последующий пересчет ее до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка). При таком способе после переоценки полная фактическая стоимость объекта основных средств становится равной текущей рыночной стоимости, а накопленная амортизация — нулю.
И в том и в другом случае остаточная стоимость переоцениваемых объектов приводится к их рыночной стоимости, полученной от оценочных компаний или в результате самостоятельно проведенного исследования.
Существенным нововведением также является предложенная проектом возможность переноса добавочного капитала на нераспределенную прибыль. А именно организациям предоставляется возможность переносить часть прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации. При этом переносу подлежит только разница между суммой амортизации, начисленной по переоцененной стоимости объекта, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива.
Организации могут также принять решение переносить всю сумму добавочного капитала, относящегося к объекту основных средств, на нераспределенную прибыль при прекращении признания основного средства (это соответствует действующему требованию ПБУ 6/01) либо не переносить добавочный капитал в состав нераспределенной прибыли.
Обесценение
Новый шаг к учету основных средств — возможность их обесценения. Это касается объектов, учитываемых как по первоначальной, так и по переоцененной стоимости. В отличие от требований МСФО проект ПБУ предусматривает право компаний на проведение теста на обесценение (в порядке, определенном МСФО) и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности. Как следует из проекта, организация, использующая возможность обесценения активов, должна делать это ежегодно.