Контролируемые и регулируемые затраты и результаты — основа учета, оценки и мотивации в подразделениях

«Карфаген должен быть разрушен», — всю жизнь твердил Катон Старший. «Контролируемые затраты должны быть отделены от неконтролируемых», — всю жизнь повторял Хиггинс (середина ХХ в.), автор «народной песни» о центрах финансовой ответственности (ЦФО). Без ЦФО говорить в современном менеджменте не о чем. Однако дальше дело застопорилось. В учебниках и лучшей корпоративной практике применяется Direct Costing, иногда Variable Costing. Но даже в учебниках нет Controlling Costing. Очевидно, что контролируемые и регулируемые затраты и результаты в центрах затрат есть частный случай того же вопроса в центрах прибыли. В этой связи рассмотрим данные затраты только в центрах прибыли.

Хотелось, чтобы статья была написана так, чтобы в планово-экономическом отделе самого обычного предприятия ее легко было читать и стало бы понятно, как надо считать. Эту задачу трудно выполнить. Во-первых, нет исчерпывающих данных об образовании и возможностях работников ПЭО (доводилось видеть, как отличные работники не знали математических обозначений). Во-вторых, работая в определенной сфере, человек говорит на сленге, использует термины и понятия и иногда ошибочно думает, что некоторые из них общеприняты. В-третьих, формат статьи не предполагает обучающих примеров и упражнений.

Теория контролируемых и регулируемых затрат

В теории доминируют полные, прямые и косвенные, постоянные и переменные затраты подразделений, а на практике представлены только полные, прямые и косвенные. Нас будут интересовать контролируемые, неконтролируемые, а также регулируемые и нерегулируемые затраты. Данные термины необходимо уточнить.

Контролируемые и неконтролируемые затраты следует выделить отдельно хотя бы потому, что управлять можно только контролируемыми затратами. Казалось бы, с позиций управления затратами эта классификация самая важная и на ней надо сфокусироваться, однако дело это трудное, неблагодарное и к тому же не изложенное детально в учебниках. Почему?

Причин несколько. Одна из них заключается в том, что внимание предпринимателя и, следовательно, экономиста, финансиста, бухгалтера сосредоточено на продукте. А контролируемые и регулируемые затраты касаются только ЦФО. Частично невнимание к контролируемым затратам объясняется теоретическими и практическими сложностями. Тем не менее есть яркие примеры использования концепции контролируемости. Самый ярко выраженный акцент на контролируемость затрат и результатов — в бюджетировании и Standard Costing. Бюджетирование держится на понятии контроля затрат, а главной идеей Standard Costing является разделение вклада факторов (факторный анализ) на «вклад цен» и «вклад норм».

Масса затрат и результатов контролируется частично. Однако в учете важно точно определить, что контролируется, а что нет. Например: закупает отдел снабжения, продает отдел продаж. Кто отвечает за прибыль? Понятно, что оба отдела, но в учете лучше сделать так:

• отдел снабжения отвечает за себестоимость закупок;
• отдел продаж — за прибыль, поскольку уже купили и важно дороже продать (показатель выручки не столь ярок, ибо +5% выручки может означать +80% прибыли).

Сформулируем общий принцип выделения контролируемых факторов: если менеджер работает с некоторым пулом затрат и влияет на их размер и состав, данный пул следует объявлять контролируемым, даже если степень контроля неполная.

Получилось не очень строго, но такова предметная область. Она ждет своих исследователей и четких решений.

Формулы контролируемой прибыли

Определить, контролируется ли прибыль, необходимо. Казалось бы, это просто:

Контролируемая прибыль = = Контролируемая выручка – – Контролируемые затраты (1)

Контролируемая прибыль = = Контролируемая выручка – – Неконтролируемые затраты (2)

Неконтролируемая прибыль = = Неконтролируемая выручка – – Контролируемые затраты (3)

Неконтролируемая прибыль = Неконтролируемая выручка – Неконтролируемые затраты (4)

Иногда даже формула (2) неосознанно применяется. В том виде, в котором она записана, она в общем случае неверна (см. далее пример с курсовыми разницами). Однако ее можно записать иначе: часть затрат игнорировать, а не вычитать.

Что же такое контроль, контролируемость и почему автор использует еще один термин — регулируемость? Уточним базу Controlling Costing, разграничив контролируемость и регулируемость.

Контролируемые и регулируемые затраты можно разделить. Термины эти авторские и потому нуждаются в детальной разработке.

Контролируемость — «крупный зверь» в нашем «лесу». Контроль в первую очередь связан с решениями вышестоящих менеджеров: то есть «быть или не быть» — это контролируемость, «чуть лучше, чуть хуже» — регулируемость.

Если затраты приходят извне (новый налог, например) или сверху (начальник решил, например, пригласить консультанта или купить еще один станок. Подобных решений масса), то такие затраты считаем неконтролируемыми. Кем? Тем ЦФО, на которое эти затраты свалились. Для вышестоящего ЦФО его собственные (внутренние) решения — дело воли и разума, поэтому соответствующие затраты контролируемы. Это те же самые затраты, которые для подчиненных являются неконтролируемыми.

Допустим, планы изменились или действие свершилось под влиянием внешних факторов. Контролируемо или нет — неважно. Появилась статья затрат. Возникает вопрос: влияет ли менеджмент на реализацию? Например, поступил приказ «купить». Если менеджер сам покупает, значит, скорее всего влияет на цену (это будет регулируемая затрата). Если же покупают ему — соответственно затрата нерегулируемая и неконтролируемая.

Регулируемые выгоды — это экономия по сравнению с планом по неконтролируемым затратам. То есть если неконтролируемые затраты — это всегда «минус», то регулируемые могут быть и со знаком «плюс». Например, вы что-то покупаете, значит, скорее всего влияете на цену. Купили дешевле — «плюс», дороже — «минус».

Как отделить контролируемость и регулируемость институционально?

Делается это в учетной политике на основании общего принципа, но не автоматически. Авторизация учета — дело всеобщее, а в нашем случае неизбежное. Финансист и менеджер предлагают, а директор утверждает состав неконтролируемых факторов. Остальные факторы автоматически становятся контролируемыми.

Как отделить контролируемость и регулируемость количественно?

1. Иногда в этом нет нужды: если фактор и контролируемый, и регулируемый.

2. Иногда это сделать просто: например, при строительстве здания по желанию заказчика переделывается этаж. При этом выручка за все здание не меняется — таков контракт. Все новые затраты неконтролируемы, но регулируются со стороны бригады. Новый план, анализ его выполнения с помощью Standard Costing — это ключ к количественному разделению контролируемости и регулируемости:

• Неконтролируемые затраты = = Плановые (нормативные) затраты на неконтролируемый фактор;
• Регулируемые затраты = = Негативные отклонения от плановых (нормативных) затрат на неконтролируемый фактор;
• Регулируемые выгоды = Позитивные отклонения от плановых (нормативных) затрат на неконтролируемый фактор.

Рассмотренные случаи типичны. Все остальное и теоретически более сложное на практике можно игнорировать.

Ответственные (учитываемые) затраты и результаты в нашей концепции — это, безусловно, и контролируемые, и регулируемые. Однако есть важные детали, и учитываются они для оценки и мотивации по-разному.

1. Контролируемые и регулируемые — полностью.

2. Контролируемые, но нерегулируемые — полностью.

3. Неконтролируемые, но регулируемые — в части регулирования.

4. Неконтролируемые и нерегулируемые — не учитываются.

Случай 3 (неконтролируемые, но регулируемые затраты и результаты) особо интересен. Что значит «учитываются в части регулирования»? Один фактор учитывается, другой —нет. Примером служит Standard Costing. Отклонение по цене (материалов, например) и по количеству (использованных материалов) разведены: отклонение по количеству идет на счет производственного подразделения, отклонение по цене — на счет отдела снабжения.

Контролируемые и регулируемые доходы и выручка

В финансовом учете доминирует концепция начисления (учет выручки по отгрузке). Доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав. При этом соотнесение доходов с соответствующими расходами, произведенными в ином периоде, приветствуются в целях определения доходности объектов учета — это обусловлено задачами калькуляции себестоимости и оценки деятельности.

Правила признания дохода в управленческом учете обычно заимствуются из правил финансового учета, благо МСФО имеет экономические, а не юридические корни. Управленческий учет выручки сводится к проблемам учета вычетов, к моменту признания выручки и к учету трансфертных цен.

Учет выручки по отгрузке доминирует.

Учет выручки по оплате дополняет учет по отгрузке и возможен в двух вариантах: в периоде оплаты и с разнесением на периоды соответствующих затрат. Первый вариант нужен для учета денежных потоков, второй для сегментарных отчетов о прибылях и убытках.

Как учитывать выручку: по отгрузке или по оплате? Для оценки работы используют и то и другое, а для мотивации можно применить искусственный показатель — например 60% по оплате и 40% по отгрузке:

Выручка менеджера по продажам в целях мотивации = 0,6 (выручка по оплате) + 0,4 (выручка по отгрузке) (5)

В западных фирмах предпочитают оценивать и мотивировать по отгрузке. Это обусловлено двумя причинами.

1. В МСФО и национальных системах финансового учета западных стран учет финансовых результатов предпочтительнее считать по отгрузке, что связано с высокой платежной дисциплиной и следующим простым соображением. Допустим, фирма отгрузила в конце декабря много партий товара, а оплату ей обещают в январе. Если учитывать по оплате, то непонятно, почему в январе такие хорошие результаты по сравнению с декабрем.

2. Вторая причина связана с разделением труда: одни подразделения продают, другие работают с дебиторской задолженностью (кстати, последняя может быть передана на аутсорсинг).

Специальные трансфертные цены применяются для определения результативности и эффективности работы внутренних подразделений, переделов и предприятий холдингов. Поскольку они формируются в системе управленческого учета, то учитываются без налогов.

Косвенные доходы связаны с деятельностью фирмы и распределяются на подразделения с целью учета полного финансового результата. Общий совет: выявить драйвер косвенных доходов, то есть фактор, от которого зависит размер таких доходов. Наиболее распространенный случай косвенных доходов — процент на временно свободные денежные средства. Складываются они по-разному, закономерностей нет. Чем больше выручка подразделения при прочих равных условиях, тем больше временно свободных денежных средств, поэтому процент на временно свободные денежные средства распределяется по чистой выручке.

Остальные косвенные доходы можно положить «в котел» и также распределять по чистой выручке, однако лучше проанализировать конкретную ситуацию, для начала разработав классификатор косвенных доходов.

Разделение выручки между продуктами, продаваемыми в комплектах, — часто встречающаяся задача. Она влечет распределение выручки между подразделениями. Условия этой задачи таковы:

• комплекты состоят из нескольких продуктов;
• цена комплекта ниже суммы цен продуктов.

Это популярный прием продвижения, основанный на скрытой скидке, которым пользуются банки, отели, торговцы на рынке, страховые фирмы.

Мы взяли принципы описания и решения данной проблемы и дополнили базы распределения выручки примерами из консультационной практики.

Автономные методы распределения выручки используют информацию о продуктах, формирующих каждый комплект, отдельно, без ранжирования по важности или степени влияния на продажи комплекта:

• по прейскурантным ценам. Это наиболее популярный метод;
• по фактическим ценам для покупателя (NetSales), то есть с учетом скидок;
• по чистой выручке (в некоторых западных компаниях она называется «NetNetSales»), то есть по ценам с учетом скидок и комиссионных посредникам;
• по себестоимости:
• полной,
• по прямым или переменным затратам;
• по маржинальным величинам (применяется редко);
• пропорционально общей выручке от продаж продукта за период (также используется редко, поскольку его обоснование небесспорно).

Инкрементальные методы распределения выручки используют информацию важности продуктов, формирующих комплект. Один продукт объявляется основным, и ему, как правило, приписывается полная прейскурантная цена. Следующий продукт считается дополняющим в комплекте, и ему вменяется остаток выручки. Если продуктов три и более, второму продукту тоже приписывается его цена, а третьему — остаток.

Допустим, прейскурантные цены продуктов А и В — соответственно 100 и 200 руб. Комплект А + В стоит 270 руб. В этом случае:

а) автономно выручка делится по прейскурантным ценам. Деление выполняется с коэффициентом дисконта 0,9.

То есть Р(А) = 100 х 0,9 = = 90 руб.; Р(В) = 200 х 0,9 = = 180 руб.,

где Р(А) и Р(В) — зачетные, условные цены А и В при делении выручки;

б) инкрементально в пользу главного продукта А деление выручки выполняется так: сначала в пользу А засчитывается полная прейскурантная цена Р(А) = 100 руб.,

затем остаток засчитывается в качестве выручки товара В: 270 руб. – 100 руб. = 170 руб.

Неоднозначное распределение выручки между подразделениями, участвующими в выпуске конечной продукции

Решение очевидно в 99,9% случаев. Проблема появляется, когда два или более подразделений вместе выпускают конечную продукцию и между ними нельзя установить отношения «основное и вспомогательное производство».

Пример. В выпуске конечной продукции — ремонте судна — участвуют несколько цехов. Каждый несет прямые затраты труда, учесть которые затруднительно, расходует материалы и привлекает сторонние организации по контрактам. Какую часть выручки заработал каждый цех?

Почему пропорционально трудовым затратам, ведь чем больше «приписал» себе труда (больше его потратил), тем больше получил? Нехорошо получается.

Почему пропорционально полной цеховой себестоимости? Опять странности экономии. В общем, «дело ясное, что дело темное».

Используются следующие базы для распределения выручки:

• если пропорционально общим затратам подразделений на заказ — тогда об экономии можно забыть. Кроме того, затраты материальные и на внешний субподряд часто не имеют ничего общего с вкладом подразделений;
• если пропорционально затратам труда подразделений на заказ — тогда об экономии труда нет и речи.

Да, ситуация не очень приятная. Возможно использование комплексных баз. В частности, можно включить в комплекс экономию собственных или контролируемых затрат. Сбалансированного решения нет.

Если можно достоверно оценить затраты сметной стоимостью работ без учета покупных изделий и работ, то, как правило, выручку распределяют пропорционально ей. В любом случае выручка распределяется неоднозначно, что является серьезной проблемой для эффективного бюджетирования, оценки и мотивации.

Внереализационные доходы — традиционный термин отечественного бухучета. Означает он доходы предприятия, не связанные с производством и реализацией основной продукции (прежде всего полученные проценты, пени, штрафы). Конечно, внереализационные доходы не являются контролируемыми со стороны производственных ЦФО, но со снабжением и сбытом еще сложнее. Общее решение, традиционное для крупных и продвинутых западных компаний, — наличие контроллера, отвечающего за отнесение расходного платежа или дохода к тому или иному ЦФО. В компаниях с наилучшей практикой корпоративного управления этот процесс касается только тех документов, которые компьютер не разносит автоматически.

Штрафы и скидки покупателям относить на сбыт, а прейскурантную цену на производство — таков общий принцип.

Отчеты о прибылях и убытках: как «включить» контролируемость и регулируемость

Критерии качества отчета о прибылях и убытках (P&L):

• осмысленность выделения статей затрат;
• применение базовых классификаций затрат;
• использование адекватных показателей.

Важный критерий качества отчета о прибылях и убытках (P&L) центров прибыли (ЦП) — это наличие двух ключевых классификаций затрат подразделений:

Direct Costing основан на классификации затрат на прямые (DC) и косвенные (IDC).

Controlling Costing — неклассическая классификация, состоящая из фасета (классификационного поля) с двумя признаками: контролируемость и регулируемость.

Variable Costing использует деление затрат на переменные (VC) и постоянные (FC) и применяется главным образом для продуктов. Эта знаменитая классификация неприменима для ЦФО.

В качественном P&L центров прибыли (ЦП) и центров затрат (ЦЗ) все статьи должны быть однозначно определены по двум основным классификациям в тео­рии затрат.

1. Классификация затрат для финансовой оценки деятельности ЦП и ЦЗ: статья относится к DC или IDC. Здесь учтены все воздействия на ЦП и ЦЗ — со стороны как работников подразделения, так и центрального офиса. Классификация общепринятая и активно используемая.

Прямые затраты — самые известные и хорошо считаемые в России. Тем не менее и здесь не все ясно при выделении прямых затрат многих подразделений. В финансовом учете все равно, кто именно отдает приказ о трате денег, а в управленческом — нет, поэтому во многих практических случаях отнесение одних исторических статей к прямым, а других — к косвенным (по отношению к подразделению) приводит к неточностям учета.

2. Классификация затрат для оценки работы и мотивации менеджмента ЦП и ЦЗ использует два поля в фасете: контролируемость и регулируемость:

• статья относится либо к контролируемым (CC), либо к неконтролируемым (NCC) затратам;
• статья относится либо к регулируемым (RC), либо к нерегулируемым (NRC) затратам.

Деление затрат позволяет оценить вклад менеджмента ЦП и ЦЗ в общее дело. К сожалению, эта классификация практически не используется.

Как правило, многие косвенные затраты являются не контролируемыми руководством ЦФО и наоборот: многие прямые затраты являются контролируемыми. Но в том-то и дело, что далеко не все так просто.

Основные показатели центров прибыли в нашей теории и практике разделяются на менеджериальные (управленческие) и финансовые.

Управленческая прибыль — это основной тактический менеджериальный KPI центра прибыли. Он должен быть основан на принципе контролируемости и используется для оценки работы руководства ЦП:

Контролируемая прибыль (Сπ) = Контролируемая выручка – (Контролируемые затраты + Регулируемые затраты – – Регулируемые выгоды) (6)

Управленческие показатели включают только контролируемые и регулируемые ме­неджментом ЦФО виды затрат и результатов. Они используются для оценки эффективности и совершенствования управления, а также для мотивации персонала. Это почти классика, но мы ее попытаемся детализировать, введя еще и регулируемые затраты.

Финансовая прибыль.

Для оценки руководства ЦП не рекомендуется пользоваться заменителями типа маржинального дохода:

Маржинальный доход (md) = = Выручка – Прямые затраты (7)

Показатель хорош для финансовой оценки, он достаточно точно показывает вклад ЦП в общую маржинальную прибыль или вклад в покрытие (отечественный термин).

Контролируемые затраты	Регулируемые затраты	Примеры
Контролируются	Регулируются	Зарплата замдиректора подразделения. Если введение этой должности входит в компетенцию директора подразделения, то он контролирует. Если размер оплаты и премии замдиректора подразделения определяет директор, то он регулирует
Контролируются	Не регулируются	Ситуация контролируемости и нерегулируемости встречается редко. Например, менеджмент подразделения решает что-то купить на рынке. Соответственно на этом рынке он — ценополучатель, потому данные затраты контролирует, но не регулирует
Не контролируются	Регулируются	Двухнедельных бычков по плану должны были продавать, но начальство решило иначе. Бычков начали откармливать (см. ниже пример мясо-молочной фермы). Сам факт новых затрат на откорм не контролируется, однако они регулируются: например, соблюдая нормы, можно кормить бычков дешевле
Не контролируются	Не регулируются	Директор магазина, входящего в сеть, как правило, не нанимает охрану, чтобы не провоцировать ситуацию «сам охраняешь, сам и воруешь». Нанимает охрану холдинг, центральный офис и т.п. вышестоящее звено, поэтому со стороны менеджмента магазина эти затраты не контролируются и не регулируются

Цель	Объект учета	Показатели прибыли
Финансовая оценка	Центр прибыли	md = TR – DC
Финансовая оценка	Продукт	mπ, md
Оценка менеджмента, мотивация	Центр прибыли	Cπ = TR – (CC + RC)
Решения продуктовые	Продукт	mπ = TR – VC