Камеральные проверки: территория налоговой тьмы

Закончилась декларационная кампания, и в стенах налоговых инспекций закипела работа, скрытая от глаз налогоплательщиков, — камеральные проверки представленной отчетности. Об их результатах организации зачастую узнают гораздо позже, чем того требует законодательство. На основе анализа арбитражной практики мы составили картину наиболее злостных нарушений инспекторов.

Особенности проведения камеральных проверок установлены ст. 88 НК РФ. Такая проверка осуществляется без какого-либо специального решения руководителя инспекции в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации или расчета.

Три месяца начинают отсчитываться с даты представления декларации. При этом неважно, была ли представлена отчетность вовремя или с нарушением срока (письмо ФНС России от 07.05.2010 № ШС-37-3/1269@).

Как известно, способы подачи декларации в налоговую инспекцию бывают разные: лично, по почте, по телекоммуникационным каналам связи. Соответственно и «точки отсчета» тоже будут различными. В первом случае датой представления, естественно, считается день передачи отчета в руки инспектору (причем на декларации ставится соответствующая отметка). При направлении по почте или через ТКС — дата отправки почтового или электронного письма.

Если при проведении ревизии не будет выявлено нарушений налогового законодательства, то организация может и не узнать о том, что она вообще проводилась. В противном случае результат «камералки» оформляют актом, на основании которого выносят решение (ст. 100, 101 НК РФ).

Сроки

В отличие от выездной проверки продлевать или приостанавливать «камералку» налоговики не вправе (письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75). Если в рамках данной ревизии они считают необходимым провести дополнительные мероприятия налогового контроля, например получить пояснения или истребовать документы, то им необходимо уложиться в трехмесячный срок. Финансовое ведомство обратило особое внимание в указанном письме, что выставлять требования о представлении документов, необходимых для ревизии, налоговики вправе только в ходе ее проведения. При этом если такое требование вынесено в процессе ревизии, но срок его исполнения истекает после, то в этом никаких нарушений нет. Более того, налогоплательщик обязан будет его исполнить (письмо Минфина России от 13.02.2008 № 03-02-07/1-58).

Если время вышло

А что если налоговому органу не хватит трех месяцев, чтобы вынести решение, и он примет его по истечении указанного срока? С точки зрения и судов (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10 и др.), и чиновников, данное нарушение не является критичным. То есть фирма обязана будет такое решение исполнить.

Объясняется это просто. Налоговый кодекс не предусматривает никаких последствий несоблюдения сроков, установленных в п. 2 ст. 88 НК РФ. Он не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 № 09-14/116582). Кроме того, в п. 14 ст. 101 НК РФ сказано, что нарушение трехмесячного срока не является существенным условием, несоблюдение которого влечет безусловную отмену решения.

Справедливости ради отметим, что существует довольно обширная арбитражная практика по отмене решений, вынесенных за пределами «камералки». Но, как правило, такие дела основаны не только на этом аргументе. В подобных спорах присутствуют иные процедурные нарушения, допущенные инспекцией. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 № А05-2603/2010 сказано: «Довод налогового органа о том, что нарушение сроков проведения проверки не является безусловным основанием для отмены решения Инспекции, был признан судами правильным, однако подлежащим отклонению, поскольку Инспекция не обосновала необходимость проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, а именно: наличие конкретных обстоятельств, связанных с необходимостью проведения мероприятий дополнительного или встречного контроля, получением другой информации и сведений». В данном деле ИФНС вынесла оспоренное фирмой решение по проверке спустя почти полтора года после представления декларации. Почему понадобился такой длительный срок, инспекция ответить суду не смогла. Это и явилось основанием для отмены решения.

Исходя из сказанного компании, получившей решение, подписанное более поздней датой, необходимо обратить внимание на два момента: насколько позже ИФНС приняла решение, и было ли это обоснованно; были ли инспекцией допущены иные процессуальные нарушения в ходе проверки. И в зависимости от этого строить свою защиту.

Подождите, и налог вернется с процентами

Поговорим о камеральных проверках деклараций с налогом, заявленным к возврату. По общему правилу, установленному п. 6 ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Если нарушаются сроки проверок по таким декларациям, то соответственно счастливый момент возврата налога на расчетный счет организации также откладывается. Даже если отправить вместе с декларацией заявление о возврате, то это не ускорит процедуру. Как указано в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает течь со дня подачи заявления, но не ранее чем с момента завершения камеральной проверки, либо с момента, когда она должна была быть закончена по правилам ст. 88 НК РФ.

Повлиять на скорость принятия решения инспекцией можно только предупреждением о том, что если решение не примут срочно, то компания начнет действовать. А действовать можно так. Направить в инспекцию письмо с напоминанием, что срок, отведенный на проверку, прошел и организация в случае дальнейшего затягивания вправе получить налог с процентами за каждый календарный день просрочки. Размер процентов равен ставке рефинансирования (п. 10 ст. 78 НК РФ). При отсутствии реакции со стороны налогового органа — направить жалобу в Управление налоговой службы по субъекту с требованием обязать налоговый орган поторопиться. Если и это не поможет, останется только один выход — обжаловать бездействие инспекции в суде.

Причем, как указал суд в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.07.2009 № А65-15225/2008, если сроки, установленные для проведения камеральной проверки, истекли, но решения по ней нет, это автоматически предполагает, что нарушения законодательства о налогах и сборах не выявлены, а бездействие инспекции, выразившееся в отсутствии согласия на возврат налога, неправомерно.

Отметим, что в случае успешного судебного обжалования компания имеет право получить проценты, рассчитанные с момента истечения срока на возврат, установленного законом, а не с даты решения суда (постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 № 13584/06).

Могу — не значит должен?

Наиболее выматывающим нервы требованием инспекторов при проверках, как правило, является требование о представлении документов или пояснений. Разберемся, что у компании могут требовать, а что нет.

Запрос пояснений

У налогового органа есть право потребовать пояснения в следующих случаях:

• выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) (п. 3 ст. 88 НК РФ); 
• выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;  
• обнаружено несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у инспекции, и полученным им в ходе налогового контроля. 

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной декларации, оснований для истребования объяснений и уж тем более документов — нет (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08, ФАС Московского округа от 30.03.2011 № КА-А40/1834-11, от 19.05.2010 № КА-А40/4349-10, от 07.04.2010 № КА-А40/3003-10 и др.). Если вопросы возникли, то налоговики должны сообщить об этом плательщику. При этом они могут потребовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в отчетность в определенные сроки. У организации есть право дополнительно представить выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных в декларации (п. 4 ст. 88 НК РФ). Все дополнительные бумаги инспекторы обязаны рассмотреть.

Правом запрашивать пояснения налоговики пользуются не всегда и выносят решение о привлечении к ответственности только на основании имеющихся данных. Как показывает арбитражная практика, такое пренебрежение предоставленными законом возможностями может являться самостоятельным основанием для признания решения незаконным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2010 № А78-4916/2009). Более того, если инспекция не сообщит компании о выявленных ошибках и противоречиях в представленных декларации и документах, это исключает возможность запрашивать у фирмы документы по ее финансово-хозяйственной деятельности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 № А56-40141/2009).

Истребование документов

Как мы уже сказали, случаи, в которых налоговый орган вправе потребовать документы от плательщика в рамках «камералки», строго ограничены законом. Их всего четыре. Во-первых, если организация пользуется льготой по какому-либо налогу (п. 6 ст. 88 НК РФ). Во-вторых, если фирма должна была представить документы вместе с декларацией, но не сделала этого (например, при подтверждении ставки 0% по НДС — п. 10 ст. 165 НК РФ). В-третьих, если в декларации по НДС заявлена сумма налога к возмещению (абз. 2 п. 8 ст. 88, ст. 172 НК РФ). И в-четвертых, при проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ). Все остальные требования незаконны, о чем свидетельствует колоссальный массив арбитражной практики.

Подаем «уточненку» — что с первым отчетом? 

По правилу, установленному п. 9.1 ст. 88 НК РФ, если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная декларация, ревизия ранее поданного отчета прекращается и начинается ревизия корректировки. Прекращаются и все действия налоговиков по ранее поданной отчетности. О том, что предыдущая декларация оставляется без рассмотрения, налоговый орган обычно уведомляет плательщика. При этом все документы и сведения, полученные в ее рамках, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Таким образом, если до прекращения ревизии были выставлены какие-либо требования, фирма после получения уведомления вправе их не выполнять. Никакой ответственности в данном случае это не повлечет (постановление ФАС Московского округа от 09.09.2010 № КА-А41/10459-10).

Следует иметь в виду: в Налоговом кодексе указано, что озвученный выше порядок применяется строго только в том в случае, если «уточненка» подана до окончания «камералки» первого отчета (постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.2010 № А55-892/2010). Как известно, оканчивается камеральная проверка, при которой выявлены нарушения, актом. Но в письме ФНС России от 26.05.2008 № ШС-6-3/381@ сказано, что если на момент представления уточненной декларации ИФНС уже выявит какие-либо нарушения в ранее поданной декларации, она вправе вынести решение об этом в установленном НК РФ порядке. На практике обычно происходит так: если подать «уточненку» до истечения трех месяцев с даты представления первой декларации, то инспектор применит порядок, прописанный п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Если представить корректировку позднее, то вне зависимости от того, готов ли акт и решение по «камералке», ИФНС закончит с первоначальным отчетом и только потом возьмется за уточняющий.

Не видели акт — решение незаконно 

В Налоговом кодексе указано, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены вышестоящим органом или судом решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решения об отказе в таком привлечении. К существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя, а также обеспечение возможности плательщика представлять объяснения.

Основаниями для отмены решения инспекторов вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов. Но при условии, что они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Напомним, что в случае выявления нарушений налогового законодательства в течение десяти дней после окончания камеральной проверки инспекция должна составить акт и вручить его плательщику в течение пяти дней с даты этого документа. Акт можно оправить по почте, но только если организация уклоняется от его получения. В этом случае он считается полученным на шестой день с даты направления. Это прописано в п. 5 ст. 100 НК РФ. Если у организации есть возражения, она может их представить в течение 15 дней с момента получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В том случае, когда акт, направленный по почте, не доходит до организации, налицо нарушение существенных условий процедуры «камералки». При этом, как показывает практика, налоговый орган не спасает ссылка на п. 5 ст. 100 НК РФ. Ведь доводы ИФНС о дате получения заказного письма имеют значение, только если она докажет, что фирма уклонялась от вручения акта, а сделать это в отношении добросовестного налогоплательщика, как показывает арбитраж, довольно затруднительно (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2010 № А33-20023/2009).

Обратите внимание: доказать факт уклонения фирмы от получения акта должна будет именно налоговая инспекция (постановление ФАС Московского округа от 23.10.2011 № КА-А40/14436-10).

Итак, подведем итоги. Процедурные нарушения по камеральным проверкам оспорить проще, чем непосредственно налоговые притязания чиновников. Как показывает практика, именно такие огрехи зачастую становятся основаниями для отмены решений налоговиков. Поэтому, допуская возможность негативного для организации решения по «камералке», лучше изначально проявлять интерес к процедуре. Как минимум иногда звонить и интересоваться, как там «поживает» ваша декларация.