Действующее законодательство обязывает частнопрактикующих нотариусов бесплатно совершать нотариальные действия в отношении лиц, имеющих льготы по уплате госпошлины. По мнению нотариусов, это лишает их дохода. Чтобы компенсировать потери, суммы неполученных тарифов по госпошлине нотариусы включают в расходы. Контролирующие органы с этим категорически не согласны. Очередной спор, дошедший до Верховного суда РФ, был разрешен в пользу фискалов.
Претензии налоговой
Инспекция ФНС России по г. Набережные Челны провела камеральные проверки деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2008 г., представленных частнопрактикующим нотариусом. Инспекторы установили, что налогоплательщик включил в состав расходов суммы тарифов, не взысканные при совершении нотариальных действий в отношении лиц, имеющих установленные законодательством льготы по уплате госпошлины. Действия территориальных налоговых органов в подобной ситуации предрешены «указаниями свыше» (письмо Минфина России от 18.03.2005 № 03-05-01-03/21, рекомендованное к применению территориальным налоговым органам). Сославшись, как обычно, на то, что действия нотариуса повлекли неправильное определение налоговой базы и занижение сумм налогов, инспекторы исключили из состава затрат спорные суммы.
Региональные суды на стороне нотариусов
Нотариус обратился в городской суд, который удовлетворил его требования. Определением судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда Республики Татарстан решение городского суда оставлено без изменения.
Аргументация судов, в общем, типична для сложившейся в регионах судебной практики по данному вопросу.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что недополученные тарифы за совершение нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по уплате госпошлины, включаются в расходы. Дело в том, что в подп. «а» п. 3 постановления Верховного совета РФ от 11.02.93 № 4463-1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» предусматривалось включение сумм тарифов за совершение нотариальных действий, не взысканных с лиц, имеющих льготы по уплате госпошлины, в состав расходов нотариусов. А после признания указанной нормы утратившей силу с 1 января 2005 г. частнопрактикующие нотариусы в отличие от государственных фактически лишаются дохода. Вопрос о возмещении им затрат, связанных с совершением нотариальных действий в отношении граждан, имеющих право на льготы по уплате госпошлины, законодательно не урегулирован. Суд сослался на правовую позицию КС РФ, изложенную в определениях от 04.03.99 № 36-О и от 11.07.2006 № 349-О.
Кроме того, ст. 37 Конституции РФ содержит запрет на принудительный или обязательный труд, дискриминацию на вознаграждение за него. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
На основании приведенных правовых норм суд решил, что отсутствие в законодательстве отдельного порядка учета сумм тарифов за совершение нотариальных действий без взыскания госпошлины для частнопрактикующих нотариусов нарушает их право на полное вознаграждение за труд. Суд кассационной инстанции с этими выводами согласился.
Верховный суд против
По надзорной жалобе инспекции дело было истребовано в Верховный суд РФ и передано в Судебную коллегию по гражданским делам ВС РФ. Верховный суд РФ не поддержал коллег, указав, что их выводы основаны на неверном толковании норм материального права.
Так, статья 210 НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением физическим лицом дохода. Налоговая база для доходов, облагаемых по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению и уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ частные нотариусы имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ в ст. 221 НК РФ, к расходам относятся суммы налогов (кроме НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период.
Нормы налогового законодательства, регламентировавшие до 1 января 2010 г. порядок уплаты ЕСН, также предусматривали возможность уменьшения полученных доходов на сумму расходов, состав которых определялся в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат в целях главы 25 НК РФ.
При исчислении ЕСН расходами признавались обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, закрепленных в ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В статье 265 НК РФ установлен исчерпывающий перечень убытков, приравненных к расходам. Неполученные доходы в виде сумм тарифов за совершение нотариальных действий, не взысканных с лиц, имеющих льготы по уплате госпошлины, в данный перечень не включены.
Поскольку норма подп. «а» п. 3 постановления ВС РФ от 11.02.93 № 4463-1 утратила силу с 1 января 2005 г., с этой даты по настоящее время законодательство не содержит положений, на основании которых спорные суммы можно было бы включать в состав расходов.
Суд также не согласился с тем, что отсутствие механизма возмещения частным нотариусам затрат на обслуживание лиц, имеющих льготы по уплате госпошлины, нарушает их конституционные права. Отсутствие правовой нормы, предусматривающей включение недополученных тарифов в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, исключает возможность применения положения п. 7 ст. 3 НК РФ.
На основании этого ВС РФ отменил обжалуемые судебные акты и Определением от 13.04.2011 № 11-В11-7 подтвердил правомерность действий налоговой инспекции. Кстати, в прошлом году ВС РФ в Определении от 25.08.2010 № 34-В10-5 уже выносил вердикт по данному вопросу, поддержав налоговиков и отменив акты судов первой и кассационной инстанций.
Важно, что на региональном уровне судебная практика достаточно долго складывалась в пользу налогоплательщиков. Пример тому — судебные акты, обжалованные налоговиками в Верховный суд РФ в указанных случаях (см. также решение Прикубанского районного суда г. Краснодара от 10.01.2008 по делу № 2-979/08, Определение Краснодарского краевого суда от 02.10.2007 по делу № 33-12472/2007 и др.). При рассмотрении ситуаций по спорным периодам до 2005 г., то есть до отмены пресловутой нормы подп. «а» п. 3 постановления № 4463-1, Верховный суд РФ также поддерживал налогоплательщиков (Определение от 17.08.2005 № 11-В05-6, Обзор судебной практики от 06.10.2004).