В конце апреля Минфин России выпустил письма, в которых разъяснил отдельные вопросы, связанные с порядком определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг
С 1 января 2010 г. изменился порядок определения цены сделки при реализации (приобретении) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения. Начиная с этой даты в случае реализации (приобретения) таких ценных бумаг по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на ОРЦБ при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).
До 1 января 2010 г. действовал иной порядок. Он предусматривал корректировку цены сделки только при реализации таких ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на ОРЦБ. Для определения финансового результата принималась минимальная цена сделки.
В письмах от 26.04.2011 № 03-03-06/1/272, № 03-03-06/1/273, от 18.04.2011 № 03-03-06/1/244 Минфин России разъяснил, что при реализации после 1 января 2010 г. ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и приобретенных до указанной даты по цене выше максимальной цены, сложившейся на ОРЦБ, при определении финансового результата нужно учитывать фактическую цену приобретения этих ценных бумаг. Иными словами, в составе расходов при определении финансового результата от продажи таких ценных бумаг после 1 января 2010 г. учитывается фактическая цена их приобретения, превышающая максимальную цену сделок на ОРЦБ.
Финансисты обосновывают свою позицию тем, что при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО или по стоимости единицы) (ст. 329 НК РФ). Ценные бумаги, приобретенные до 1 января 2010 г., должны были приниматься к налоговому учету в соответствии с положениями НК РФ, действовавшими в тот период.
Такая позиция в отношении расходов выгодна налогоплательщикам. Ведь она позволяет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет включения в состав расходов суммы превышения над максимальной ценой, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг. Отметим, что суды придерживаются аналогичного мнения (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № КА-А40/2848-11).
Однако в отношении доходов от реализации ценных бумаг позиция Минфина представляется спорной. В рассматриваемых выше письмах он этой темы не касался. Но ранее в письме от 08.11.2010 № 03-03-06/1/696 финансисты указали, что, если ценные бумаги реализуются по цене, превышающей максимальную цену сделок на ОРЦБ, в качестве дохода признается фактическая цена реализации.
На наш взгляд, такой подход был правомерен до 1 января 2010 г. Из новой редакции п. 5 ст. 280 НК РФ следует, что в подобном случае в доходах от реализации нужно учитывать максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг.
Судебная практика по этому вопросу пока не сформировалась. Поэтому придерживаться этой позиции рискованно.
Операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг
Ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если не соблюдается хотя бы одно из следующих условий:
1) они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) по ним в течение последних трех месяцев, предшествовавших дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством (п. 3 ст. 280 НК РФ).
По ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены (п. 6 ст. 280 НК РФ).
Порядок определения расчетной цены установлен приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-66/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Порядок).
В нем сказано, что расчетная цена может быть определена:
- как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка;
- как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п. 5—19 Порядка; как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
В письме от 26.04.2011 № 03-03-06/2/73 Минфин России разъяснил, что налогоплательщик не вправе использовать все три способа определения расчетной цены для любого вида ценных бумаг, выбирая в каждом конкретном случае оптимальный. Дело в том, что налогоплательщик устанавливает порядок ведения налогового учета в своей учетной политике (ст. 313 НК РФ). В пункте 20 Порядка предусмотрено, что способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные данным Порядком, условия применения конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
То есть необходимо к определенному виду ценных бумаг применять только один из указанных способов оценки, закрепив выбор в учетной политике.
Бывает, что на момент приобретения ценных бумаг они не удовлетворяют требованиям, перечисленным в п. 3 ст. 280 НК РФ. Но в момент их продажи все требования, предъявляемые к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, выполняются.
В подобных случаях Минфин России считает, что на момент реализации доходы надо определять с учетом положений п. 5 ст. 280 НК РФ, установленных для налогообложения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. Расходы нужно определять с учетом требований п. 6 ст. 280 НК РФ, в котором установлены особенности налогообложения не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (письмо от 26.04.2011 № 03-03-06/2/72).
Резерв под обесценение ценных бумаг
Формировать резервы под обесценение ценных бумаг могут только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, если они определяют доходы и расходы методом начисления (ст. 300 НК РФ).
Данные резервы формируются и корректируются на конец отчетного (налогового) периода только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. В резерв относится сумма превышения цен приобретения ценных бумаг над их рыночной котировкой. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов. Резервы создаются и корректируются в отношении каждой ценной бумаги одного выпуска (дополнительного выпуска).
Минфин России в письме от 25.04.2011 № 03-03-06/2/71 разъяснил, что для целей формирования резерва категория ценной бумаги (обращающаяся или не обращающаяся на организованном рынке) определяется на конец соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом необходимо установить, рассчитывалась ли по данной ценной бумаге рыночная котировка в течение последних трех месяцев, предшествовавших дате корректировки резерва. Если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествовавших дате окончания отчетного (налогового) периода, рыночная котировка не рассчитывалась, указанные ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, резервы под обесценение которых для целей налогообложения прибыли не формируются.
Таким образом, из разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что, если по ценной бумаге рыночная котировка в течение последних трех месяцев не рассчитывалась, отчисления в резервы по данной ценной бумаге, ранее учтенные в расходах при определении налоговой базы, включаются в состав доходов. Ведь согласно ст. 300 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва включается в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Обязанность сообщать обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях
Налогоплательщики обязаны письменно сообщать обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ) по форме № С-09-2, утвержденной приказом ФНС России от 21.04.2009 № ММ-7-6/252@.
Минфин России считает, что исполнение обязанности налогоплательщика сообщать в налоговые органы об участии в организациях не ставится в зависимость от его дальнейших намерений в отношении приобретенных им ценных бумаг. Поэтому даже если ценные бумаги российской или иностранной организации ежедневно приобретаются и продаются на бирже, все равно нужно сообщать об изменении участия по форме № С-09-2 (письмо от 18.04.2011 № 03-02-07/1-127).
Подобную позицию Минфин России занимал и ранее (письмо от 28.07.2010 № 03-02-07/1-349).