При выдаче компанией займа своему работнику она выступает налоговым агентом по НДФЛ, а значит, должна правильно определить базу по налогу, исчислить и уплатить его в бюджет. От того, насколько грамотно оформлены такие взаимоотношения, зависят и возможные риски в виде претензий налоговиков. Рассмотрим все нюансы.
Передаем деньги
При выдаче займа сотруднику организация должна заключить с ним договор. По такому соглашению возможна передача как денег, так и вещей. Мы рассмотрим ситуацию, связанную только с денежным займом.
Итак, правила для заключения договора займа установлены в главе 42 Гражданского кодекса. Договор между заимодавцем-организацией и заемщиком — физическим лицом обязательно должен быть составлен в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Такой договор признается заключенным лишь после фактической передачи денег от заимодавца заемщику. При этом в подтверждение договора займа и его условий у сотрудника нужно взять расписку, удостоверяющую, что деньги им получены.
Что касается вопросов нотариального удостоверения расписки, то это необязательное требование. Поясним почему. Согласно п. 2 ст. 163 ГК РФ нотариальное удостоверение сделки обязательно в двух случаях:
— если такое удостоверение обязательно в силу закона;
— если это предусмотрено соглашением сторон.
По закону для сделок данного вида нотариальная форма не требуется. Таким образом, если договором займа не предусмотрено, что он сам или расписка должны быть нотариально заверены, то необходимости в этом нет.
В договоре также стоит прописать, каким образом работнику выдается заем и как он будет возвращать долг.
Выдача денег производится либо наличными из кассы организации либо путем перечисления их на банковский счет работника.
Возврат займа и уплата процентов по нему осуществляются, как правило, либо внесением денежных средств в кассу организации либо посредством удержания суммы займа и процентов из заработной платы работника.
Проценты по умолчанию?
Договор займа может предусматривать уплату процентов или быть беспроцентным. Беспроцентным он является только в том случае, если в соглашении прямо это предусмотрено. Если в договоре нет условия о процентах, то не стоит думать, что их уплата автоматически не производится. В этом случае считается, что они взимаются в пользу заимодавца в размере ставки рефинансирования, действующей на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (ч. 1 ст. 809 ГК РФ).
То есть бухгалтеру следует внимательно ознакомиться с договором и, в случае если в нем ничего не сказано о процентах, на дату возврата долга (его части) проконтролировать их уплату заемщиком исходя из ставки рефинансирования.
Если в соглашении предусмотрена уплата процентов, то необходимо обратить внимание на условия их погашения. Здесь тоже возможны варианты. Согласно ч. 2 ст. 809 ГК РФ проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Но эта норма носит диспозитивный характер. То есть в договоре можно предусмотреть иные условия уплаты процентов. Например, предоставить сотруднику право вернуть их в день погашения займа.
Таким образом, возникает еще один момент, который необходимо контролировать бухгалтерии. Если в договоре отсутствует условие о времени погашения процентов, то на конец каждого месяца в учете следует начислять проценты на сумму займа.
Несвоевременное погашение работником задолженности по займу и процентам повлечет за собой дополнительные расходы для работника в виде процентов за пользование денежными средствами организации за каждый день просрочки в размере ставки рефинансирования (п. 1 ст. 811 и п. 1 ст. 395 ГК РФ). Отметим, что санкции за просрочку начисляют не на всю сумму займа, а только на сумму просроченных процентов.
Чтобы не допускать таких ситуаций, на практике сумму процентов обычно удерживают из заработной платы. Но для этого нужно получить от работника заявление со следующей формулировкой «Прошу производить удержание процентов по договору займа №... дата… из заработной платы».
Кстати, и сам долг (если он возвращается не единовременно, а, например, ежемесячно равными частями) тоже можно удерживать из заработной платы при наличии заявления сотрудника. Но при этом нужно обязательно отслеживать, чтобы размер удержаний не превышал 20% от зарплаты.
Отметим, что проценты следует начинать начислять на следующий день после даты выдачи займа. Это общее правило течения сроков, установленное в ст. 191 Гражданского кодекса.
Как рассчитать базу и налог на доходы
Перейдем к порядку определения налоговой базы по НДФЛ при получении сотрудником займа. По общему правилу при расчете налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе доходы в виде материальной выгоды. Материальная выгода определяется по правилам ст. 212 НК РФ. В частности, под ней понимают выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Ставка НДФЛ по материальной выгоде отличается от общей и составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Заем с процентами
В пункте 2 ст. 212 НК РФ указано, что налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Если заем выдан в иностранной валюте, то материальная выгода представляет собой сумму превышения процентов, исчисленных исходя из 9% годовых, над процентами, исчисленными исходя из условий договора.
То есть материальная выгода возникает, только если при рублевых займах проценты по договору составляют более 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. А по валютным — более 9%.
Определить базу по НДФЛ, исчислить налог и заплатить его в бюджет обязана организация как налоговый агент (п. 2 ст. 212 НК РФ).
Обращаем внимание, что для целей НДФЛ удержания, производимые по распоряжению работника, базу по налогу не уменьшают (п. 1 ст. 210 НК РФ). То есть сначала нужно с выплат в пользу сотрудника исчислить налог на доходы и только потом удержать проценты.
Теперь о дате, на которую определяется налоговая база. Исходя из подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.
Однако на практике договором может быть предусмотрено, что проценты уплачиваются при погашении займа. Кроме того, срок договора может составлять несколько лет. В этой ситуации доход в виде материальной выгоды возникает и учитывается при определении базы НДФЛ в том налоговом периоде, в котором сотрудник производит выплату процентов по займу. Соответственно, если в налоговом периоде уплата процентов по займу не производится, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, в данном налоговом периоде не возникает. Такой вывод изложен в письме Минфина России от 01.02.2010 № 03-04-08/6-18.
Заем беспроцентный
Приведенные выше правила понятны, когда заем предполагает уплату процентов. А каким образом определяется материальная выгода, если заем беспроцентный? И на какую дату возникает доход, если уплата процентов не производится в принципе?
По мнению Минфина России, в случае если организацией выданы беспроцентные займы, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующую дату возврата заемных средств (письмо Минфина России от 20.08.2010 № 03-04-06/7-184). Аналогичная позиция изложена в письмах ведомства от 09.08.2010 № 03-04-06/6-173, от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3 и от 17.07.2009 № 03-04-06-01/174. То есть чиновники настаивают на уплате НДФЛ с дохода в виде матвыгоды. Однако если следовать логике уже упомянутого письма от 01.02.2010 № 03-04-08/6-18, то при отсутствии процентов дохода в виде материальной выгоды не возникает, соответственно исчислять и уплачивать его организация не обязана.
Некоторые специалисты считают, что неясность возникает из-за формулировки ст. 212 и 223 Налогового кодекса.
В первой сказано, что материальная выгода является разностью между процентами, рассчитанными по доле ставки рефинансирования (по рублевым займам) и процентами, определенными по условиям договора.
Во второй — что моментом определения базы по НДФЛ по доходам в виде матвыгоды является дата уплаты процентов.
Таким образом, Кодекс не содержит положений, позволяющих установить, на какую дату нужно определять базу по налогу при выдаче беспроцентного займа. А это, в свою очередь, дает право налог на доходы не уплачивать.
Однако, как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2010 № А56-35754/2009, если проценты заемщиками не уплачиваются, то «их доходом будет являться сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из трех четвертых действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Центрального банка России, как предусматривает подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ»1. Иной арбитражной практикой по данному вопросу мы не располагаем.
На наш взгляд, бухгалтеру все-таки следует определять доход в виде материальной выгоды по беспроцентному займу и удерживать с него НДФЛ. При этом выгода рассчитывается исходя из 2/3 ставки рефинансирования. И вот почему. Во-первых, исходя из ст. 212 НК РФ материальная выгода — это разность между долей ставки и процентами по договору. Применяем простейшую арифметику: если проценты по договору равны нулю, разность составит 2/3 ставки. Во-вторых, проценты следуют судьбе основного долга. То есть в качестве даты, на которую определяется налоговая база, вполне можно использовать дату возврата займа. И в-третьих, писем Минфина России, где бы прямо было сказано о том, что беспроцентный заем не порождает материальную выгоду, нет, как почти нет и арбитражной практики по рассматриваемой проблеме.
Учет процентов
Выданный и возвращенный заем в целях налога на прибыль не учитывается ни в расходах, ни в доходах организации (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).
Что касается суммы процентов, причитающихся организации, то они будут являться внереализационным доходом и облагаться налогом на прибыль (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок признания таких доходов зависит от метода учета. Если компания использует метод начисления, то проценты следует включать в доходы ежемесячно (п. 6 ст. 271 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
При кассовом методе датой получения любого дохода, в том числе в виде процентов, признается день поступления средств на счет в банке или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Приведем пример отражения в учете операции по выдаче сотруднику займа, учету процентов и возврату денег.
Порядок бухгалтерского учета процентов разъяснен в письме Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01. Минфин обращает внимание, что исходя из п. 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты за предоставленные другим организациям займы начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
В соответствии с ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики наряду с другими допущениями предполагается, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Учитывая это, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным организацией договорам займа.
Пример
ООО «Ромашка» 1 апреля выдало заем в размере 100 000 руб. на десять месяцев менеджеру организации Петрову А.А. путем перечисления на его «зарплатную» карту. Срок погашения долга — 31 января следующего года. Заем был выдан под 4% годовых. Согласно условиям договора заем возвращается равными частями ежемесячно, а проценты погашаются на дату возврата долга. По заявлению сотрудника и долг, и проценты удерживают из его заработной платы. Компания применяет метод начисления.
Допустим, что на весь период действия договора займа ставка рефинансирования Центробанка России оставалась неизменна и составляла 8%.
Так как проценты работник обязан уплатить один раз при возврате последней части займа, налоговая база по материальной выгоде определяется на дату уплаты процентов — 31 января.
Сумма процентов, рассчитанная исходя из условий договора, равна 3342,47 руб. (100 000 руб. х 4% : 365 дн. х 305 дн.).
Сумма процентов, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования, составит 4456,62 руб. (100 000 руб. х 8% х 2/3 : : 365 дн. х 305 дн.).
Налоговая база составляет 1114,15 руб. (4 456,62 руб. – 3342,47).
НДФЛ, который организация обязана удержать с дохода, равен 390 руб. (1114,15 руб. х 35%). Согласно п. 4 ст. 225 НК РФ сумма налога определяется в полных рублях — менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляется до полного рубля.
В учете эти операции отражаются так.
Записи на 1 апреля:
Дебет 73-1 Кредит 51
— 100 000 руб. — выдан заем сотруднику путем перечисления на его зарплатную карту.
Ежемесячно в течение 10 месяцев:
Дебет 70 Кредит 73-1
— 10 000 руб. — ежемесячное удержание суммы долга из зарплаты сотрудника;
Дебет 73-1 Кредит 91-1
— 334,25 руб. – начислены проценты по договору займа.
Записи на 31 января:
Дебет 70 Кредит 73-1
— 13 342,47 руб. — последний платеж по займу, и начисленные проценты удержаны из зарплаты сотрудника;
Дебет 70 Кредит 68
— 390 руб. — удержан НДФЛ с материальной выгоды;
Дебет 68 Кредит 51
— 390 руб. — НДФЛ перечислен в бюджет.