Представители Минфина России и налоговой службы оказались в зале суда по инициативе одного из предпринимателей. Речь шла не просто о хозяйственном споре, а о признании недействительной строчки в декларации по УСН. Почему у «упрощенца» возникли претензии и что сказал суд в решении ВАС РФ от 17.05.2011 № ВАС-3440/11?
Предприниматель обратился в суд с требованием признать недействующими показатель строки 280 формы налоговой декларации по УСН и абз. 1 п. 5.9 Порядка ее заполнения, утвержденных приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н (далее — приказ № 58н). Данная строка предназначена для отражения плательщиками на УСН с объектом «доходы» сумм уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающих (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога.
Норма изменялась, а строчка осталась
Причиной для разбирательства послужило следующее. Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ были внесены поправки в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Согласно изменениям сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, исчисленную за налоговый период, можно уменьшить также на суммы страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательному медицинскому страхованию и на «несчастные» взносы. Новшества вступили в силу с 1 января 2010 г. До этого времени «упрощенцы» вправе были учитывать при расчете налога только пенсионные взносы и выплаченные пособия по временной нетрудоспособности.
Приказ № 58н был принят в 2009 г., то есть до внесения изменений в НК РФ, и на момент принятия полностью соответствовал налоговому законодательству. Утвержденную им форму отчета налогоплательщики-«упрощенцы» без проблем заполняли и сдавали за 2009 г.
Но, как мы уже сказали, в 2010 г. правила изменились. Декларацию за прошлый год налогоплательщики-организации на УСН должны были сдать до 31 марта, а индивидуальные предприниматели — до 30 апреля. Но к указанным датам в бланке никаких изменений не произошло. Поэтому предприниматель обратился в суд.
Свое требование он обосновал тем, что норма абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ позволяет плательщику уменьшить сумму налога не только на уплаченные страховые взносы на ОПС, а также на выплаченные работникам пособия по временной нетрудоспособности, но и на суммы других взносов (на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от профтравматизма). Однако показатель строки 280 формы налоговой декларации и абз. 1 п. 5.9 Порядка ее заполнения ограничивают налогоплательщика в такой возможности. Следовательно, оспариваемые нормы нарушают права ИП.
Специалисты финансового ведомства и ФНС России, которые присутствовали на процессе, в качестве контраргумента использовали письмо налоговой службы от 03.03.2011 № КЕ-4-3/3396@, в котором отражена официальная позиция ведомства по данному вопросу. В нем сказано, что до утверждения новой формы декларации страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; на обязательное медицинское страхование; на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в зависимости от применяемого плательщиком объекта налогообложения:
- при объекте «доходы минус расходы» включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, и отражаются по строке 220 раздела 2 декларации;
- при объекте «доходы» уменьшают исчисленную сумму налога и указываются по строке 280 раздела 2 декларации.
Причем чиновники особо отметили, что это письмо доведено для использования в работе нижестоящими налоговыми органами. Таким образом, они, видимо, хотели дать понять, что проблем в территориальных налоговых органах у плательщиков при сдаче деклараций нет и быть не должно.
Также налоговики и финансисты апеллировали к тому, что на регистрации в Минюсте России находится приказ Минфина России от 20.04.2011 № 48н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.06.2009 № 58н „Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения“» (далее — приказ № 48н). На этом основании они просили приостановить производство по делу или отложить судебное разбирательство до регистрации документа.
Декларацию письмом не переделаешь
Арбитры проанализировали доводы обеих сторон и решили удовлетворить заявление предпринимателя. При этом они исходили из следующего. Оспариваемый приказ № 58н был принят на основании п. 7 ст. 80 Налогового кодекса. Напомним: в прежней редакции эта норма устанавливала, что формы деклараций и порядок их заполнения утверждает Минфин России. Теперь эта функция отнесена к компетенции ФНС России. Но делать это она должна по согласованию с финансовым ведомством.
Декларация еще не утверждена, и налогоплательщики вынуждены использовать прежнюю форму. При этом письмо, на которое ссылаются чиновники, не может заменить нормативный правовой акт, принимаемый в соответствии с п. 7 ст. 80 Налогового кодекса.
Суд не нашел оснований ни для приостановления производства по делу, ни для отложения судебного разбирательства. Приказ № 48н, находящийся на регистрации в Минюсте России, причиной для этого не является. Во-первых, он не прошел госрегистрацию. Во-вторых, факт его принятия незадолго до завершения декларационной кампании сам по себе не говорит о том, что до изменения приказа № 58н не были нарушены права и законные интересы налогоплательщиков на УСН, в том числе тех, кто сдал декларации еще до подготовки приказа № 48н.
Тот факт, что ИП не представил доказательств создания налоговыми органами препятствий для плательщиков при уменьшении налога по УСН на суммы всех взносов, вообще не имеет значения, поскольку действующая форма декларации не учитывает дополнения, внесенные в ст. 346.21 Кодекса. Исходя из этого оспариваемые положения в той части, в которой они ограничивают возможность плательщиков учитывать все перечисленные выше страховые взносы, а не только пенсионные, подлежат признанию недействующими.
Подведем итог. Сдавать декларацию за 2011 г. «упрощенцы» будут уже в 2012 г. До этого момента чиновники наверняка примут новую форму бланка. Но пока есть вероятность, что налогоплательщикам необходимо будет представить, например, уточненную декларацию, причем по действующей форме. С учетом комментируемого решения ВАС РФ по строке 280 раздела 2 они имеют право отражать сумму всех взносов, указанных в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 Кодекса.
Норма права
Недействительна
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (приложение № 2 к приказу Минфина России от 22.06.2009 № 58н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения» (зарегистрировано в Минюсте России 06.08.2009 №14493))
5.9. По коду строки 280 налогоплательщиками, объектом налогообложения у которых являются доходы, указывается сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного налога.