Проблема налогообложения участников ООО при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества волнует налогоплательщиков давно. Минфин в этом вопросе занимает жесткую позицию: у участника возникает налогооблагаемый доход. Но почему-то она не удовлетворяет налогоплательщиков, и те вынуждены обращаться в Минфин за разъяснениями снова и снова. Может, причина в том, что позиция финансистов неубедительна?
Позиция Минфина России
Совсем недавно увидело свет очередное разъяснение Минфина России по данной проблеме, касающееся участников-организаций (письмо от 08.06.2011 № 03-03-06/3/4). Никаких откровений в нем нет. Логика рассуждений Минфина России, как и раньше, сводится к следующему. Подпункт 15 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет не учитывать при определении базы по налогу на прибыль только доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения долей участия акционеров). По мнению финансистов, поскольку в этой норме ничего не говорится об участниках ООО, на них данное освобождение не распространяется. Соответственно при увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале (без изменения самой доли) у участника ООО возникает внереализационный доход. Такой подход к решению вопроса Минфин России популяризирует давно (письма от 12.03.2010 № 03-04-06/2-30, от 18.02.2009 № 03-03-06/2/23 и от 25.05.2007 № 03-03-06/1/324).
А есть ли доход?
Из аргументации Минфина России следует, что он не видит принципиальной разницы между увеличением уставного капитала без изменения долей в АО и ООО. Его не смущает, что п. 2 ст. 3 НК РФ не разрешает устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Если же исходить из позиции финансового ведомства, имеет место именно установление налоговой льготы в зависимости от формы собственности.
У специалистов Минфина России даже не возник вопрос, почему законодатель в нарушение требований п. 2 ст. 3 НК РФ ограничился в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ указанием акционерных обществ. Между тем, если бы это была досадная ошибка нормотворчества, за годы существования проблемы законодатель скорее всего исправил бы ее. Увы, норма остается неизменной с 2002 г.! Видимо, есть какое-то принципиальное отличие между увеличением уставного капитала без изменения долей в АО и ООО, в силу которого законодатель упомянул в этой норме только об акционерных обществах.
Если внимательно вчитаться в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно понять, что речь идет о доходах в виде стоимости дополнительных акций или разницы между новой и старой номинальной стоимостью акций. Акции являются ценными бумагами и признаются имуществом, принадлежащим их владельцам на праве собственности (ст. 128 и 209 ГК РФ).
Следовательно, увеличение уставного капитала акционерного общества без изменения долей акционеров влечет за собой увеличение стоимости имущества (акций), принадлежащего акционеру. Именно прирост стоимости имущества, принадлежащего акционеру, законодатель освободил от обложения налогом на прибыль.
У участников ООО нет акций или иного имущества, которое в результате увеличения уставного капитала общества без изменения долей участников увеличит свою стоимость. Поэтому законодатель и не упоминает в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ об участниках ООО. Ведь у них в этом случае просто не возникает налогооблагаемого дохода. Поясним.
Объектом налогообложения признается обстоятельство (имущество, прибыль, доход и др.), которое имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику и с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Объектом обложения налогом на прибыль российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ). Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
Таким образом, доход возникнет у участника ООО, только если он в результате увеличения номинальной стоимости доли получит экономическую выгоду, которую можно оценить. Какие же экономические выгоды получает участник ООО при увеличении номинальной стоимости своей доли (без изменения размера самой доли)? Доля в уставном капитале дает ему определенное число голосов на общем собрании общества, а также право на получение дивидендов и доли при выходе из числа участников общества (ст. 8 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Но эти права зависят лишь от размера доли, а ее номинальная стоимость на эти права не влияет. Значит, никакой экономической выгоды, которую можно оценить, у участника при увеличении номинальной стоимости доли не возникает. Поэтому нельзя говорить, что у него появляется налогооблагаемый доход. Надо констатировать, что позиция Минфина России не соответствует действующему законодательству.
Судебная практика по рассматриваемому вопросу в отношении учредителей — юридических лиц немногочисленна. Имеется лишь постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 № А65-11409/2006. В нем суд признал, что при увеличении стоимости доли в уставном капитале ООО у участников общества не возникает дохода, поскольку увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не изменяет действительных долей и имущественных прав участников.
Скудость арбитражной практики скорее всего объясняется тем, что организации предпочитают спорам с контролирующими органами обходные пути. И они есть. Так, если общество сначала распределит полученную прибыль между участниками в виде дивидендов, а затем участники направят их на увеличение уставного капитала общества, результат будет тот же. Но в этом случае нужно лишь уплатить налог на прибыль с полученных дивидендов по ставке 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) вместо 20%, которые предлагает начислять Минфин России.
Таким образом, формализм разъяснений Минфина России по данному вопросу подталкивает общества не к увеличению уставного капитала и наращиванию производственной базы, а стимулирует к «проеданию» прибыли путем выплаты дивидендов.