В ходе выездной проверки по поводу правильности уплаты компанией НДФЛ с доходов работников налоговики нередко захватывают расчеты и по текущему году. Например, если инспекторы проводят проверку в июле, то в решении о ее проведении может быть указан период «…по 30 июня 2011 г.». Обнаружив неуплату, они оштрафуют организацию и потребуют удержать НДФЛ с первой же выплаты в пользу работников. Насколько правомерны такие действия налоговиков, недавно решил Президиум ВАС РФ.
Суть спора
В течение первых пяти месяцев 2009 г. компания не полностью удерживала НДФЛ с доходов работников. Налоговая инспекция установила этот факт при проведении в том же году выездной проверки компании. Инспекторы начислили ей пени и предъявили санкции в размере 20% суммы неуплаченного налога на основании ст. 123 НК РФ, а также предложили удержать и перечислить в бюджет недостающую сумму НДФЛ непосредственно из доходов работников при очередной выплате денежных средств.
Компания с таким решением не согласилась. Она посчитала требование налоговой инспекции удержать с доходов физических лиц сумму доначисленного НДФЛ за текущий год незаконным, равно как и начисление соответствующих сумм пеней и штрафных санкций. Аргумент: на момент проверки налоговый период (календарный год) для уплаты налога не закончился. Компания обжаловала решение инспекции в областное налоговое управление и, не найдя поддержки, обратилась в суд.
Позиция судов
Суд первой инстанции согласился с доводами компании. Ни апелляция, ни кассация не помогли инспекции восстановить статус-кво.
Логика рассуждений судей ФАС была следующей. Налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов (п. 1 ст. 24). Порядок и сроки уплаты сумм исчисленного и удержанного НДФЛ налоговыми агентами установлены в п. 6 ст. 226 НК РФ. Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Основываясь на этих нормах, суд пришел к странным выводам: компания в 2009 г. не исчисляла и не удерживала спорную сумму НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, поэтому у инспекции не было правовых оснований для доначисления налога за текущий налоговый период. Очевидно, доначислить НДФЛ работодателю в таком случае она могла только по окончании налогового периода.
Исходя из такого решения получается, что налоговый агент может в течение года не исчислять, не удерживать, не платить НДФЛ с доходов работников и за это ему ничего не будет.
Что решил ВАС РФ
Высшие арбитры, изучив заявление налоговиков о пересмотре принятых судебных актов в порядке надзора, нашли основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ (Определение от 04.04.2011 № ВАС-1051/11). Они указали, что по данному вопросу у судов нет единой позиции.
Большинство арбитражных судов считают, что ст. 226 НК РФ не связывает возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с окончанием налогового периода. Такая позиция сформирована, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2005 № А13-6405/04-27, от 27.07.2005 № А05-22445/04-20 и Уральского округа от 16.04.2009 по делу № А76-21358/2008-46-762.
Названные суды исходили из того, что работодатель исчисляет НДФЛ нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам работника, в отношении которых установлена ставка 13%. При этом производится зачет удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Исчисленный НДФЛ удерживается при фактической выплате любых денежных средств налоговым агентом работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечислить же удержанную сумму налоговый агент обязан не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счет плательщика (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Возможность рассчитаться с бюджетом по окончании года предусмотрена только для физических лиц, которые сами уплачивают НДФЛ на основании ст. 227 и 228 НК РФ. Таким образом, обязанность налогового агента удержать и перечислить в бюджет НДФЛ не зависит от того, закончился налоговый период или нет. В статье 226 НК РФ четко обозначены сроки исполнения обязанностей налогового агента, и произвольное удержание и перечисление НДФЛ в течение какого-либо периода недопустимо.
К такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ. Рассмотрев дело на заседании 5 июля 2011 г., арбитры отменили судебные акты нижестоящих судов и оставили в силе решение инспекции (на момент подготовки материала постановлению Президиума ВАС РФ не был присвоен номер). Судьи отметили, что, допустив в течение года неполное удержание НДФЛ с доходов работника, компания должна удержать и уплатить в бюджет недостающую сумму налога не позднее дня получения в банке наличности на первую же после обнаружения такого нарушения выплату зарплаты или не позднее дня перечисления дохода на счета работников в банке. Отложить расчет с бюджетом по НДФЛ до окончания налогового периода (календарного года) нельзя.