Процедура рассмотрения налоговых правонарушений различается в зависимости от того, каким способом было выявлено это нарушение — в рамках налоговой проверки или за ее пределами. Дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. О них и поговорим.
Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях, выявленных в результате проверки, начинается с принятия решения по ее итогам. Налоговое законодательство не относит эту процедуру к стадии самой проверки либо иных мероприятий налогового контроля. По мнению судей, акт проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым документом налогового контроля, по окончании которого возбуждается преследование налогоплательщика за совершение правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к юридической ответственности (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2008 № 09АП-5966/2008-АК).
Решение по акту должно быть принято по истечении установленного срока для представления возражений (15 дней) в течение десяти рабочих дней (п. 1 ст. 101 НК РФ). Конкретная дата рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливается в рамках 10-дневного срока, предусмотренного в п. 1 ст. 101 НК РФ. То есть десять дней на принятие решения нужно считать с 16-го рабочего дня после вручения акта (п. 2 ст. 6.1, п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ, письмо Минфина России от 15.07.2010 № 03-02-07/1-331). Данный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
Если решение по акту вынесено раньше установленного срока, суд его отменит, поскольку налогоплательщика лишили возможности подать возражения (постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 № КА-А40/12029-08, от 23.01.2009 № КА-А41/12979-08).
Нельзя принимать решение по проверке в день рассмотрения материалов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.06.2010 № Ф03-3781/2010) или за день до этого (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2010 № А19-3820/10).
10-дневный срок, отведенный для принятия решения, может быть продлен особым решением, но не более чем на месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). С решением о продлении должен быть ознакомлен проверяемый (его представитель) с проставлением подписи и указанием даты подписания.
Алгоритм рассмотрения материалов
Шаг 1. Извещение участников
Налоговики обязаны заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов. Проверяемый может участвовать в этой процедуре лично и (или) через представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ). Если налогоплательщик не извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, рассмотрение должно быть отложено.
В ситуации, когда проверяемому не дали возможности участвовать в названной процедуре лично и (или) через представителя, решение инспекции незаконно (п. 14 ст. 101 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07, определения ВАС РФ от 11.10.2010 № ВАС-10183/10, от 17.12.2010 № ВАС-16626/10 и др.).
Известить налогоплательщика нужно заблаговременно. Что понимать под «заблаговременностью», зависит от конкретных обстоятельств рассмотрения материалов проверки и здравого смысла.
Пример 1
Налогоплательщик, находящийся в городе Б., в 13 часов извещен о том, что в 15 часов того же дня в инспекции, находящейся в поселке А., рассматривается решение о привлечении его к налоговой ответственности. Учитывая, что расстояние от города Б. до поселка А — более 100 км, суд заключил, что общество не могло явиться в инспекцию к 15 часам и отменил решение о привлечении к ответственности (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 № А78-1455/08-С3-21/57-Ф02-5339/08).
Хотя некоторые судьи не считают существенным нарушением тот факт, что проверяемых не известили о процедуре рассмотрении надлежащим образом (постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2007 № Ф09-6864/07-С3).
Важно!
Проверяемое лицо (его представители) вправе участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки независимо от того, подавали они письменные возражения по акту проверки или нет.
У налогоплательщика должна быть реальная возможность подготовить возражения по вменяемому ему правонарушению. К такому выводу пришел ВАС РФ (Определение от 09.07.2008 № 8167/08). Основанием для доначисления НДС послужило то, что «входной» НДС по одному из счетов-фактур налогоплательщик неправомерно принял к вычету. Этот факт был отражено проверяющими в описательной части акта, но в итоговой части акта об этом не упоминалось. ВАС РФ пришел к выводу, что из-за такой ошибки налогоплательщик был лишен возможности подготовить возражения по вменяемому ему правонарушению. Решение по результатам проверки в части доначисления НДС было признано незаконным.
Налоговики должны обеспечить участие проверяемого в процедуре рассмотрения материалов проверки, а также материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (письма от 06.11.2009 № 03-02-08/82, от 25.07.2007 № 03-02-07/1-346, постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09).
Инспекторы, принимая решение, обязаны учитывать все имеющиеся у них материалы (п. 1 ст. 101 НК РФ). Даже если подтверждающие документы представлены без согласования с налоговиками, но до вынесения решения по итогам проверки, инспекция должна принять эти документы и учесть при вынесении решения (письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-02-07/1-425).
Шаг 2. Подготовительные действия
Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки носит процессуальный характер, сходный с производством по делам об административных правонарушениях, и регулируется п. 3 ст. 101 НК РФ. Перед этой процедурой руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен (п. 3 ст. 101 НК РФ):
— объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой проверки будут рассматриваться;
— зафиксировать явку приглашенных на процедуру лиц. В случае их неявки — выяснить, извещены ли они в установленном порядке, и принять решение о рассмотрении материалов проверки в отсутствие названных лиц либо отложить его (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2009 № А33-6742/08-Ф02-6851/08, Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 № Ф04-166/2009(19516-А75-27));
— если проверяемый прислал представителя — проверить его полномочия, то есть наличие доверенности (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2008 № Ф03-А51/08-2/3826);
— разъяснить участникам процедуры их права и обязанности, о чем делается отметка в протоколе (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2008 № 05АП-274/2008).
Шаг 3. Исследование доказательств
В ходе процедуры рассмотрении может быть оглашен акт проверки, а при необходимости — иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения проверяемого (ч. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).
В силу ч. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ представители организации могут в устной форме изложить свою позицию на стадии рассмотрения материалов проверки — непосредственно в инспекции (постановление ФАС Московского округа от 26.02.2009 № КА-А40/905-09). Также при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов проверки должны учитываются письменные объяснения и возражения по акту, представленные налогоплательщиком после истечения установленного срока, но до момента вынесения решения (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2004 № 11-10/42411).
Если налогоплательщика лишили возможности дать пояснения по выводам проверяющих и материалам проверки, это обстоятельство является безусловным основанием для отмены решения ИФНС (постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10, определения ВАС РФ от 13.10.2010 № ВАС-15760/09, от 04.10.2010 № ВАС-10356/10 и др.).
Проверяемые иногда вместо письменных возражений приводят устные доводы в свою защиту на стадии рассмотрения материалов. Эти доводы, а также результаты их проверки должны быть изложены в решении о привлечении к ответственности (письмо УФНС России по г. Москве от 11.07.2007 № 09-10/065649@).
Качество доказательств
Нельзя использовать доказательства, полученные с нарушением закона (ч. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ). К примеру, проводить осмотр территорий, помещений налогоплательщика во время выездной проверки, а также выемку документов и предметов можно только в присутствии понятых. Выемку нельзя осуществлять в ночное время (ст. ст. 92, 94 НК РФ). Если эти нормы не выполнены, полученные доказательства считаются собранными с нарушением Кодекса.
Дополнительные мероприятия налогового контроля
В ситуации, когда необходимы дополнительные доказательства по делу о налоговом правонарушении, руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Таковыми считаются истребование документов (ст. 93 и 93.1 НК РФ), допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ) и проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).
Хотя этот перечень закрытый, налоговики нередко расширяют его и даже находят поддержку в судах. Наиболее часто в качестве допмероприятий применяют:
— выемку (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2008 № А11-3197/2007-К2-24/221, Центрального округа от 30.03.2009 № А36-2365/2008);
— осмотр помещений (постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2009 № А36-2365/2008).
В решении о назначении допмероприятий излагают реальные обстоятельства, вызвавшие необходимость таких мероприятий, конкретную форму их проведения и срок. Последний не должен выходить за пределы общего срока рассмотрения материалов проверки с учетом его продления (п. 1 ст. 101 НК РФ): десять рабочих дней плюс месяц (письмо Минфина России от 15.01.2010 № 03-02-07/1-14).
Пример 2
Срок подачи возражений на акт выездной налоговой проверки истек 1 июля 2011 г. Рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ее результатам должно состояться не позднее 15 июля 2011 г.
12 июля 2011 г. принято решение о проведении допмероприятий продолжительностью один месяц. Срок рассмотрения материалов проверки должен быть продлен до 15 августа 2011 г.
Хотя в другом письме финансисты высказали мнение, что срок проведения допмероприятий может суммироваться со сроком продления (письмо Минфина России от 09.02.2010 № 03-02-07/1-51). То есть материалы рассматриваются в общей сложности два месяца и десять дней.
По мнению КС РФ, изложенному в Определении от 27.05.2010 № 650-О-О, решение о проведении допмероприятий выносится после того, как руководство инспекции установит, нарушил или нет проверяемый законодательство о налогах и сборах, а если имеет место нарушение — образует ли оно состав налогового правонарушения.
Налогоплательщик должен быть ознакомлен с результатами допмероприятий до вынесения решения по итогам проверки (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).
Когда и проверка, и допмероприятия завершены и принято итоговое решение, налоговики не вправе проводить какие либо контрольные мероприятия и ссылаться на полученные в их ходе доказательства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 № А19-16584/08).
Принятие решения
Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки регламентирована п. 5 ст. 101 НК РФ. В ее ходе проверяющие устанавливают:
— факт нарушения законодательства о налогах и сборах (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2008 № А40-30920/08-107-96);
— состав налогового правонарушения (определения КС РФ от 04.06.2007 № 518-О-П, ВАС РФ от 12.12.2008 № ВАС-15612/08 № А-32-6136/2007-12/69, постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 11500/08 и др.). Также оценивают, насколько правильно квалифицировали налоговое правонарушение инспекторы, которые проводили проверку (первичная квалификация). То есть производят вторичную квалификацию действий налогоплательщика (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2008 № А40-30920/08-107-96):
— основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
— обстоятельства, исключающие вину, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В Налоговом кодексе не указано, подлежит ли отмене решение о привлечении к ответственности, если при его вынесении инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика. Но большинство судов трактуют этот факт в пользу налогоплательщика (постановления ФАС Поволжского округа от 26.04.2010 № А65-17674/2009, Восточно-Сибирского округа от 14.01.2010 № А33-8149/2009, Западно-Сибирского округа от 22.10.2009 № А27-12815/2008 и др.).
Форма вины и отсутствие вины
Нельзя привлечь лицо к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует вина (ст. 109 НК РФ, постановление КС РФ от 25.01.2001 № 1-П, Определение КС РФ от 18.01.2005 № 130-О). В определениях от 04.07.2002 № 202-О и от 18.06.2004 № 201-О КС РФ указал, что ст. 106 и 109 НК РФ прямо предписывают устанавливать вину налогоплательщика для привлечения его к ответственности.
Например, неполная уплата налога на прибыль в результате занижения налоговой базы (принятия документально необоснованных расходов) свидетельствует о неосторожной форме вины налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2008 № А56-3517/2008).
В свою очередь, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 № Ф04-8434/2006(29425-А03-42) решение о привлечении налогоплательщика к ответственности признано недействительным в связи с отсутствием вины заявителя. Последний выполнял разъяснения налогового органа о применении законодательства о налогах и сборах (см. также постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2009 № А05-1221/2009).
Исключают вину (и ответственность) лица в совершении налогового правонарушения и форс-мажорные обстоятельства (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ). Например, утрата документов:
— вследствие пожара (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2008 № А56-1900/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2010 № А56-37420/2009, Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2010 № А41-7136/10 и др.);
— аварии (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2004 № А52/3/04/2, Уральского округа от 12.08.2003 № Ф09-2371/03-АК № А76-2610/03);
— хищения (постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2006 № А57-10610/05-16).
Главное условие — налогоплательщик должен своевременно обратиться в правоохранительные органы, чтобы выяснить обстоятельства утраты документов.
Смягчающие обстоятельства
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливает суд или налоговый орган, рассматривающий дело. Эти обстоятельства учитывают при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).
Решение ИФНС может быть отменено на основании п. 14 ст. 101 НК РФ, если инспекторы не примут во внимание смягчающие обстоятельства (постановления ФАС Центрального округа от 17.06.2010 № А48-6275/2009, Московского округа от 20.03.2009 № КА-А40/2062-09 и др.).
Если при вынесении решения инспекторы не определят смягчающие обстоятельства, суд сам вправе установить их и снизить размер штрафа (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2009 № Ф04-14/2009(19098-А03-6), Центрального округа от 17.06.2010 № А48-6275/2009). Даже если налогоплательщик не ходатайствует о применении смягчающих обстоятельств, этот факт не исключает обязанности суда применить их (постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10).
Обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя, приведены в п. 1 ст. 112 НК РФ.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен.
Таблица 1
Признаки тяжелого финансового положения организации
|
Обстоятельства, свидетельствующие о тяжелом финансовом положении |
Судебное решение |
|
Наличие задолженности населения за оказанные услуги |
Постановление ФАС Центрального округа от 12.11.2007
|
|
Несвоевременная оплата государственного оборонного заказа |
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2009 № А56-29003/2008 |
|
Принятие на протяжении двух лет судами различных инстанций обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущества налогоплательщика, а также отсутствие средств на его на банковских счетах |
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2007
|
|
Реорганизация налогоплательщика |
Постановление Тринадцатого
от 13.02.2009
|
|
Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций |
Определение ВАС РФ от 24.02.2010 № ВАС-16460/09 |
|
Отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате |
Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 № КА-А40/2079-03 |
Основанием для отнесения конкретного обстоятельства к разряду смягчающих является оценка суда (Определение ВАС РФ от 27.01.2010 № ВАС-17975/09, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 № Ф04-497/2009(20368-А45-49)). Смягчающие обстоятельства, которые признают арбитражные суды, перечислены в табл. 2.
Таблица 2
Смягчающие обстоятельства, которые признают арбитражные суды
|
Обстоятельство |
Судебное решение |
|
Добровольная и свое-временная уплата налога |
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
|
|
Совершение правонарушения впервые* |
Определение Президиума ВАС РФ от 18.06.2008 № 7401/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа |
|
|
от 03.06.2008 № А11-26/2008-К2-21/22, Северо-Западного округа от 04.03.2010 № А44-3969/2009, Центрального округа от 02.03.2010 № А62-6443/2009, Московского округа от 11.03.2010 № КА-А40/1434-10, от 20.10.2009 № КА-А40/10675-09, Восточно-Сибирского округа от 06.02.2009 № А33-9388/08-Ф02-20/09 и др. |
|
Совершение правонарушения по неосторожности |
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2008 № Ф08-658/08-232А, Восточно-Сибирского округа от 16.03.2010 № А33-10782/2009 |
|
Незначительный период просрочки представления декларации, свое-
|
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 № А56-35279/2007, от 04.03.2010 № А44-3969/2009, Уральского округа от 18.01.2010 № Ф09-10869/09-С3, Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12781-09, от 26.08.2009 № КА-А40/8480-09, от 24.02.2010 № КА-А40/450-10-1,2, Северо-Кавказского округа от 17.03.2010 № А32-30935/2009-5/572 |
|
Незначительный характер правонарушения, уплата налога и штрафных санкций |
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа
|
|
Самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибки и внесение необходимых изменений в налоговую отчетность, одновременная подача ряда уточненных налоговых деклараций** |
Определение ВАС РФ от 27.02.2010 № ВАС-17650/09,
№ КА-А40/11548-10, Северо-Западного округа от 01.11.2008
|
|
Явная несоразмерность подлежащего уплате налога размеру штрафа |
Определения ВАС РФ от 27.01.2010 № ВАС-18163/09, от 10.02.2010 № ВАС-491/10, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3974/2008(7434-А75-25), Восточно-Сибирского округа
|
|
Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба |
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа
|
|
Бюджетное финансирование |
Постановления ФАС Северо-Кавказского округа
|
|
Нестабильность налогового законодательства |
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 № А56-5091/2007 |
|
Добросовестное заблуждение |
Определение ВАС РФ от 23.09.2009 № ВАС-12037/09, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2008
в уполномоченный орган по телекоммуникационным каналам связи по причине плохой связи |
|
Неправильное указание наименования производителя игрового автомата (объекта налогообложения) в заявлении о регистрации |
Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 06.04.2007 № КА-А40/2394-07 |
|
Негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства организации |
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 № Ф04-497/2009(20368-А45-49) |
|
Факт хищения документов на предприятии и невозможность в связи с этим представления полного пакета документов, истребованных инспекцией |
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2008
|
|
Кадровые проблемы
|
Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2009 № Ф04-4611/2009(12031-А27-27), Поволжского округа от 21.03.2007 № А55-13227/06, Дальневосточного округа от 26.11.2008 № Ф03-5163/ 2008 |
|
Гуманитарные, иные социально значимые цели производственной деятельности налогоплательщика или ведение им благотворительной деятельности |
Постановления ФАС Уральского округа от 28.08.2003
от 12.01.2010 № А33-7052/2009, от 24.07.2007
|
|
Наличие постоянной переплаты налогов |
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 № Ф04-1813/2005
|
|
Ошибки в работе почтовой связи |
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 № А19-12298/05-45-Ф02-4106/05-С1 |
Даже одно смягчающее обстоятельство позволяет снизить сумму штрафа не менее чем вдвое по сравнению с ее размером, установленным соответствующей статьей Кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ, постановления ФАС Поволжского округа от 20.02.2009 № А57-14517/2006, Уральского округа от 30.11.2006 № Ф09-9911/06-С2 и др.).
С этим не согласны налоговики. Так, ФНС России заявила, что минимальная сумма штрафа (1000 руб.) по ст. 119 НК РФ не может быть уменьшена в связи с наличием смягчающих обстоятельств, установленных ст. 112 НК РФ (письмо ФНС России от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@).
Тем не менее суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств имеет право уменьшить объемы взыскания и более чем в два раза. Такую позицию высшие суды обнародовали еще в 1999 г., разъясняя положения первой части НК РФ (постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9).
Налоговый кодекс не запрещает применять обстоятельства, смягчающие вину, при наличии отягчающих ответственность обстоятельств (постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10, ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2010 № А82-9056/2009).
Кстати
В соответствии со ст. 112, 114 НК РФ наличие смягчающих ответственность обстоятельств не может служить основанием для уменьшения подлежащих уплате недоимки по налогу и пеней. Наличие таких обстоятельств является основанием лишь для уменьшения размера налоговых санкций (постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2010 № Ф03-6691/2010, от 04.10.2010 № Ф03-6690/2010).
Отягчающие обстоятельства
Единственное законно установленное обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность, — это неоднократное совершение нарушения (п. 2 ст. 112 НК РФ). Никакие другие обстоятельства, например, недоимка или задолженность по уплате пеней, ответственность не отягчают (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 № А32-17674/2008-59/232).
Факт неоднократного совершения нарушения можно считать установленным, если наличествует несколько условий:
— вновь совершенное нарушение аналогично ранее совершенному нарушению (постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15557/07). Об аналогии можно говорить, если налогоплательщик повторно совершает нарушение, предусмотренное той же статьей главы 16 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2010 № А33-10481/2009) или тем же пунктом той же статьи (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2008 № Ф08-3713/2008);
— на нарушителя возложена ответственность за ранее совершенный проступок (постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15557/07). К примеру, если второй штраф назначен одновременно с первым (или ранее первого), а не после его взыскания, повторного нарушения нет (постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10, от 01.04.2008 № 15557/07, Северо-Западного округа от 22.03.2010 по делу № А42-8049/2009 и др.);
— правонарушение совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичный проступок (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2007 № Ф08-5451/2007-2054А, Первого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 по делу № А38-6602/2009). Раньше этот срок отсчитывали с момента привлечения лица к ответственности за первоначальное правонарушение (п. 36 постановления ВАС РФ № 5). По мнению Президиума ВАС РФ, поскольку задолженность по налогам, пеням и штрафам взыскивается в судебном порядке, 12 месяцев исчисляются с момента вступления в силу решения суда о применении налоговой санкции (постановление от 25.05.2010 № 1400/10).
Содержание решения
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В обоих решениях должны быть указаны срок обжалования; порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), наименование налогового органа, его место нахождения, другие необходимые сведения (ч. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ).
Решение по результатам проверки должно быть принято и подписано тем же чиновником, который рассматривал материалы этой проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ, постановление ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).
Сейчас налогоплательщик, налоговый агент могут быть привлечены к ответственности и по результатам выездной, и по результатам камеральной проверки (письма Минфина России от 02.02.2010 № 03-02-08/8, от 06.11.2009 № 03-02-08/82). Хотя долгое время суды исходили из того, что привлечение налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки противоречит смыслу ст. 88 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 23.10.2000 № КА-А41/4820-00, от 15.06.2000 № КА-А41/2286-00).
В решении, принятом по результатам проверки, могут отражаться только те нарушения, которые по времени их совершения относятся к проверяемому периоду. К примеру, задолженность по уплате налогов, возникшая в периоде, который не охвачен выездной проверкой, не может быть учтена при начислении пеней (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2008 № А39-1580/2008, Дальневосточного округа от 21.01.2009 № Ф03-6131/2008, Северо-Западного округа от 05.06.2008 № А56-33211/2007).
При вынесении решения учитывают не только материалы проверки, но и материалы, полученные в результате допмероприятий (письмо Минфина России от 18.02.2011 № 03-02-07/1-58).
Кроме того, при отсутствии в акте проверки документально подтвержденного факта налогового правонарушения, на этот факт нельзя ссылаться и в решении о привлечении к налоговой ответственности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 № А53-8888/2008-С5-14).
Обычно в ходе рассмотрения материалов проверки ведут протокол (определения ВАС РФ от 11.09.2009 № ВАС-11809/09, от 30.06.2009 № ВАС-8155/09, постановление ФАС Московского округа от 21.10.2009 № КА-А40/11064-09). Этот протокол (его копию) вручают проверенному налогоплательщику (постановление ФАС Московского округа от 15.10.2009 № КА-А40/10671-09). Однако обязанности оформлять процедуру рассмотрения протоколом налоговое законодательство не содержит. Поэтому отсутствие протокола не нарушает процедуру рассмотрения материалов проверки.
В решении о привлечении/об отказе в привлечении к ответ-ственности за совершение налогового правонарушения указывают сумму недоимки, выявленную в ходе проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Решение о привлечении к ответственности
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать (ч. 1 п. 8 ст. 101 НК РФ):
1) обстоятельства налогового правонарушения — как они установлены проверкой (постановления Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 № 7278/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2011 № А45-17387/2009 и др.). Президиума ВАС РФ считает (п. 10. информационного письма от 17.03.2003 № 71), что отказ от взыскания налоговых санкций возможен, если из всей совокупности документов, оформленных по результатам проверки, нельзя установить, какие конкретно факты квалифицированы как налоговые правонарушения и определить их характер. Эта позиция нашла отражение в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2010 № А75-3288/2010. В свою очередь, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.01.2011 № А45-4743/2010 указал на то, что в решении должна быть обоснована вина налогоплательщика;
2) ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (определения ВАС РФ от 18.02.2009 № 695/09, от 18.11.2010 № ВАС-13164/10, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 № А03-17603/2009, Московского округа от 07.10.2010 № КА-А40/11872-10 и др.). При отсутствии ссылок на первичные бухгалтерские документы, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения, решение недействительно.
3) доводы, приводимые проверяемым в свою защиту (Определение ВАС РФ от 18.11.2010 № ВАС-13164/10, постановление ФАС Московского округа от 12.03.2009 № КА-А41/1694-09);
4) результаты проверки этих доводов. Если в решении о привлечении к налоговой ответственности отсутствует оценка доводов налогоплательщика, оно недействительно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 № Ф04-2014/2007(33123-А27-14));
5) решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2007 № Ф09-10716/07-С1). Основания привлечения к ответственности, указываемые в резолютивной части решения, должны соответствовать обстоятельствам совершенного правонарушения (постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 № А57-12128/06);
6) применяемые меры ответственности. Указание в решении ненадлежащей статьи Налогового кодекса, по которой лицо привлекается к ответственности, не может считаться ошибкой или опечаткой. Суд признает такое решение недействительным, так как «не наделен полномочиями самостоятельно произвести переквалификацию действий налогоплательщика» (постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 № Ф08-7548/07-2513А, Уральского округа от 11.02.2008 № Ф09-291/08-С3);
7) размер выявленной недоимки (постановления ФАС Поволжского округа от 17.02.2009 № А65-8021/2008, Волго-Вятского округа от 22.12.2010 № А29-1021/2010). Решение должно содержать расчет сумм, указанных в его резолютивной части (постановление ФАС Московского округа от 18.11.2008 № КА-А40/9983-08). Но если решение о привлечении к налоговой ответственности не содержит кроме арифметических расчетов других доказательств, подтверждающих налоговое правонарушение, оно признается недействительным (постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 № А06-7252/06);
8) размер пеней (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2008 № Ф04-6960/2008(15854-А46-42), Поволжского округа от 23.10.2007 № А57-6775/07-6);
9) штраф, подлежащий уплате.
Таблица 3
Формальные основания для обжалования решения ИФНС
|
Основание |
Судебное решение |
|
В решении ИФНС отражены доначисления по налогам и (или) за периоды, по которым не должна была проводиться налоговая проверка |
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 № А56-39735/2008, Уральского округа от 21.10.2008 № Ф09-7599/08-С2 |
|
В копиях решений ИФНС, приложенных к акту проверки, есть допечатки, не соответствующие оригиналам, полученным налогоплательщиком |
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2008 № Ф04-1804/2008(2126-А81-19) |
|
Имеются арифметические и технические ошибки в расчетах сумм недоимки, пеней и штрафа |
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 № А65-25859/2009 |
|
Неверно указаны нормы НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика привлекают к ответственности |
Постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2010 № Ф09-5618/10-С3,
|
|
В решении ИФНС нет резолютивной части |
Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2008 № КА-А41/7295-08 |
|
Описание налогового правонарушения
|
Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 № Ф09-6143/08-С3 |
|
Обстоятельства, на основании которых вынесено решение, не отражены в акте налоговой проверки |
Постановления ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/132-09, Северо-Западного округа от 20.04.2009 № А21-8389/2008 |
|
Название решения не соответствует его фактическому содержанию |
Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2009 № КА-А40/374-09 |
|
Решение вынесено и подписано неуполномоченным лицом |
Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 № КА-А40/13748-05 |
Мелкие нарушения, такие, как опечатки в ИНН, дате и номере акта проверки, не являются основанием для отмены решения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 № Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).
Решение об отказе в привлечении к ответственности
Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать размер недоимки, если она выявлена в ходе проверки, а также сумму соответствующих пеней (ч. 2 п. 8 ст. 101 НК РФ). В этом решении также должны быть указаны обстоятельства и нормы права, послужившие основанием для доначисления налога (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2009 № А11-10523/2008-К2-21/554). Причем норма ч. 2 п. 8 ст. 101 НК РФ говорит именно о недоимке — сумме налога, не уплаченной в установленный срок, а не о сумме «доначисленного налога» (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.09.2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2010 по делу № А81-4698/2009).
При отсутствии признаков правонарушения инспекторы составляют документ о выявлении недоимки по установленной форме (абз. 2 п. 1 ст. 70 НК РФ, письмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-02-07/1-57). Но Кодексом не установлена такая обязанность налоговиков, как вручение названного документа налогоплательщику.
Сроки вручения решения
Решение о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручают в течение пяти дней после дня его вынесения (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ, письмо Минфина России от 21.04.2010 № 03-02-07/1-177). Копия решения о привлечении к ответственности должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения (п. 13 ст. 101 НК РФ).
Обратите внимание!
Только если нет возможности вручить решение налогоплательщику, оно может быть направлено по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления письма (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
Решение считается полученным независимо от того, дошло оно до адресата или нет (письма Минфина России от 23.07.2008 № 03-02-07/1-309, от 02.06.2008 № 03-02-08-12). Отметим, что именно с момента получения решения, вынесенного по результатам проверки, отсчитывается десятидневный срок для вступления его в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Вступление решения в силу
Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). По общему правилу, установленному п. 6 ст. 6.1 НК РФ, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных днях. Это справедливо и для срока вступления в силу решения (письмо Минфина России от 27.07.2007 № 03-02-07/1-350, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2009 № А32-7960/2007-57/126-59/273-2008-24/160). Если оно отправлено заказным письмом, срок считают так: шесть дней с момента отправки письма плюс десять дней. Названные сроки применяются, только если налогоплательщик не обжаловал решение.
В случае обжалования решение вступает в силу в следующем порядке (п. 2 ст. 101.2 НК РФ, письма Минфина России от 21.04.2010 № 03-02-07/1-177, от 20.11.2009 № 03-02-07/1-516):
— если не отменено — с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом (постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 № КА-А40/9772-10);
— если изменено — с даты принятия решения вышестоящего налогового органа об изменении решения ИФНС, проводившей проверку (постановления ФАС Центрального округа от 03.08.2009 № А68-9163/08-565/12, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 № А52-3946/2006).
Подробнее о порядке проведения налоговых проверок
и оформления их результатов читайте в журнале
«Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 6