Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ) внес в Налоговый кодекс глобальные изменения. Со следующего года с многострадальной и знаменитой ст. 40 НК РФ фактически можно будет попрощаться. На какое-то время она еще останется в Налоговом кодексе, но применяться будет только к тем сделкам, доходы или расходы по которым признаны до дня вступления в силу указанного закона.
Теперь вместо положений ст. 40 НК РФ налогоплательщикам предстоит изучить целый раздел, посвященный ценообразованию для целей налогообложения. К сожалению, большинство новых положений направлены на то, чтобы облегчить жизнь налоговикам. Тем не менее некоторые новации должны понравиться организациям и предпринимателям.
В статье мы обратим особое внимание на моменты, которых раньше не было в Налоговом кодексе.
Расширенная взаимозависимость
Статью 20 НК РФ, посвященную определению взаимозависимости, фактически заменит ст. 105.1 НК РФ. Но это не означает, что ст. 20 исключат из НК РФ. Она останется, но ссылок на нее в других нормах Кодекса не будет.
Итак, давайте знакомиться с новой нормой. Сначала приведем общее определение взаимозависимых лиц.
Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, или экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то они признаются взаимозависимыми.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением или при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Примерами взаимозависимости являются:
- организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля участия свыше 25%;
- физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля участия превышает 25%;
- организации, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации более 25%;
- организация и гражданин со своей родней, имеющие полномочия по назначению или избранию большей части руководящих органов этой компании;
- компании, большая часть руководства которых была назначена одними и теми же лицами;
- компании, в которых более 50% руководства составляют одни и те же лица;
- компания и ее руководство;
- организации или физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
- начальники и подчиненные.
Разумеется, взаимозависимыми признаны супруги, родители, усыновители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, опекуны и попечители.
Обратите внимание: долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого гражданина и его родственников.
Не нужно искать признаки взаимозависимости в том случае, когда условия сделок навязываются лицом, имеющим преимущественное положение на данном рынке. Участие государства в организациях тоже не считается взаимозависимостью.
Участники сделки вправе сами признать себя взаимозависимыми, даже если формально не подходят под приведенный перечень. Зачем это может понадобиться, вы узнаете позже.
Ну и наконец, суд может признать стороны взаимозависимыми вообще по любым основаниям. Так что этот ресурс у налоговиков сохранился.
Основные принципы
Как и прежде, контролировать соответствие применяемых цен рыночным будут налоговики. Им предписано проверять цены при расчете налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ и НДС.
Однако такой контроль возможен, только если стороны сделки являются взаимозависимыми. Если сделка имела место между независимыми сторонами, цена сделки априори признается рыночной.
Недополученная из-за применения нерыночных цен прибыль будет облагаться налогом. Важный момент: если была применена нерыночная цена, но бюджет из-за этого не пострадал, никто ничего пересчитывать не будет.
Автоматически признаются рыночными, в частности, цены:
- регулируемые государством;
- сложившиеся на бирже;
- установленные оценщиком;
- предусмотренные соглашением о ценообразовании.
Покайтесь, и будет вам поблажка
Налогоплательщикам предоставлено право самим определять, что применяемая ими цена сделки не соответствует рыночной. Если воспользоваться этим правом, то появится возможность пересчитать суммы налога, ранее начисленные в бюджет. Это можно сделать по истечении календарного года, включающего налоговый период по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
Корректировки могут производиться:
- организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период;
- физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по НДФЛ.
Что касается НДС и НДПИ, по ним корректировки отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен. Такие декларации подаются одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль или НДФЛ.
Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль или НДФЛ за соответствующий налоговый период. В этом случае за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.
Сопоставимые сделки
Для выявления отклонения цен в сделках взаимозависимых лиц от рыночных налоговикам необходима информация о сделках, заключенных независимыми сторонами.
Сопоставимыми признаются сделки, совершаемые в одинаковых коммерческих или финансовых условиях с анализируемой сделкой. Также сделки считаются сопоставимыми, если их условия различаются, но их можно нивелировать с помощью корректировок.
В статье 105.5 НК РФ подробно описано, какие характеристики сделки обязаны учесть налоговики, чтобы признать сделки сопоставимыми. Сразу скажем, что сделать это будет нелегко. Налоговики должны учесть следующее:
- характеристики товаров, работ, услуг;
- характеристики функций, выполняемых сторонами сделки;
- характеристики используемых активов;
- распределение ответственности между сторонами сделки;
- условия договоров;
- экономические условия деятельности, (например, характеристика рынка товаров);
- рыночные стратегии сторон сделки, оказывающих влияние на цены.
При этом каждая перечисленная характеристика имеет большое количество подразделов. Так, при определении сопоставимости характеристик рынков товаров, работ, услуг нужно учитывать следующие факторы:
1) географическое место расположения рынков и их величина;
2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;
3) наличие на рынке однородных товаров, работ, услуг;
4) предложение и спрос на рынке, а также покупательная способность потребителей;
5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;
6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;
7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.
Напомним, что ранее налоговики проигрывали очень много дел именно потому, что не могли доказать суду, что цена, трактуемая ими как рыночная для спорной сделки, учитывает все особенности ее определения. Как видим, с учетом положения ст. 105.5 НК РФ ситуация вряд ли изменится в сторону проверяющих.
Источники информации
Наверняка многие помнят, как трудно было налоговикам найти «официальные источники информации» для определения рыночных цен. Теперь этот список появился непосредственно в ст. 105.6 НК РФ. В него включены:
- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
- таможенная статистика внешней торговли РФ;
- сведения о ценах и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации российских органов власти, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций, или в иных опубликованных или общедоступных изданиях и информационных системах;
- данные информационно-ценовых агентств;
- информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.
- Если такой информации нет, не страшно. Налоговики имеют право использовать:
- сведения о ценах и котировках, содержащиеся в опубликованных или общедоступных изданиях и информационных системах;
- сведения из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях или в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах;
- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности; иную информацию.
Разумеется, этой же информацией может воспользоваться и сам налогоплательщик.
Обратите внимание: если у проверяемой компании помимо сделок с взаимозависимыми лицами были аналогичные сделки с лицами, не являющимися взаимозависимыми, налоговики для определения рыночной цены имеют право использовать исключительно информацию по этим сделкам.
Интервал рентабельности
При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы такие показатели, как:
- валовая рентабельность;
- валовая рентабельность затрат;
- рентабельность продаж;
- рентабельность затрат;
- рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
- рентабельность активов.
Эти показатели рассчитываются на основании данных бухгалтерской отчетности (ст. 105.8 НК РФ).
Расчет можно произвести или на основании не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к нему, или на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.
Здесь есть одна несостыковка. В пункте 3 ст. 105.8 НК РФ сказано, что при отсутствии информации о четырех и более сопоставимых сделках или информации о бухгалтерской отчетности четырех и более сопоставимых компаний в целях определения интервала рентабельности можно использовать информацию о меньшем количестве сопоставимых сделок или бухгалтерскую отчетность меньшего количества организаций. Но ведь тогда теряется смысл в ограничении! Если можно использовать меньше информации, то зачем налоговикам напрягаться и искать больше?
Схема расчета
Отдельно нужно рассмотреть порядок расчета минимального и максимального значения интервалов рентабельности. Это связано с тем, что данный подход применяется ко всем методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках взаимозависимых лиц (о них расскажем позже).
Для определения минимального и максимального значения интервала рентабельности надо поступить так.
Во-первых, упорядочить по возрастанию совокупность значений рентабельности, используемых для расчета интервала рентабельности. Необходимо образовать выборку для определения этого интервала.
Во-вторых, каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присвоить порядковый номер. Если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность самой анализируемой сделки.
В-третьих, найти частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке. Далее идет анализ. Если получается целое число, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер. Если число дробное, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
В-четвертых, умножить число значений рентабельности в выборке на 0,75. Если получается целое число, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке. Если произведение не целое число, максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
пример
Налоговая инспекция для проверки соответствия цен по сделке между взаимозависимыми обществами привлекла информацию об аналогичных сделках, совершенных четырьмя другими обществами со своими независимыми партнерами.
Уровень рентабельности по сделкам составил:
1 — 12,5%;
2 — 13,1%;
3 — 13,3%;
4 — 14%;
5 — 14%;
6 — 14,2%;
7 — 14,5%;
8 — 15%.
8 значений : 4 = 2.
Минимальное значение интервала рентабельности равно 13,2% [(13,1% + 13,3%) : 2].
8 значений х 0,75 = 6.
Максимальное значение интервала рентабельности — 14,35% [(14,2% + 14,5%) : 2].
Таким образом, интервал рентабельности, при попадании в который уровень цен, применяемых в сделке, можно считать рыночным, составляет 13,2—14,35%.
Интервал рентабельности рассчитывается на основании информации, имеющейся на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором она совершена. Кроме того, можно воспользоваться данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествовавших календарному году, в котором была совершена сделка. Причем можно использовать сведения налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Методы определения доходов
В статье 105.7 НК РФ их пять:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Метод сопоставимых рыночных цен считается основным. Другие методы имеют место, когда нельзя применить основной. Обратите внимание: они используются не последовательно. Налоговики вправе выбрать тот метод, который, на их взгляд, более подходит для данных конкретных условий.
Если и это невозможно, налоговики могут установить рыночную цену сделки исходя из ее рыночной оценки, произведенной независимым оценщиком. Как правило, это применяется в разовой сделке.
Каждому методу посвящена отдельная статья НК РФ и определен порядок ее применения.
Метод 1
Метод сопоставимых рыночных цен представляет собой метод определения соответствия цены товаров, работ, услуг в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ).
Интервал рыночных цен вычисляется по той же схеме расчета, которую мы рассмотрели выше, только вместо рентабельности подставляется цена сделки. В случае когда цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенных расчетом, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.
Если же цена выпадает из ряда, налоговики будут использовать или минимальное, или максимальное значение интервала. Но при этом они будут следить, чтобы из-за перерасчета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не уменьшилась.
Метод 2
Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности (ст. 105.10 НК РФ).
Метод 3
Затратный метод — метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках (ст. 105.11 НК РФ).
Метод 4
Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках (ст. 105.12 НК РФ).
Метод 5
Метод распределения прибыли состоит в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок (ст. 105.13 НК РФ).
Контролируемые сделки
Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми (ст. 105.14 НК РФ). К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются:
- совокупность сделок по реализации товаров, работ, услуг, совершаемых с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми, при условии, что эти лица не оказывают никакого влияния на уровень применяемых цен;
- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (список товаров приведен в п. 5 ст. 105.14 НК РФ);
- сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, или местом жительства, или местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Этот перечень приведен в приложении к приказу Минфина России от 13.11.2007 № 108н.
- Разумеется, не все сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, местом жительства либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, считаются контролируемыми (п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Для этого нужно:
- или чтобы сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышала 1 млрд руб. (в 2012 г. — 3 млрд руб., в 2013 г. — 2 млрд руб.);
- или чтобы минимум одна из сторон сделки являлась плательщиком ЕСХН или ЕНВД, а на другой стороне было лицо, не применяющее указанные спецрежимы;
- или чтобы одна из сторон сделки признавалась плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах;
- или чтобы минимум одна сторона сделки не уплачивала налог на прибыль, а другая уплачивала;
- или чтобы минимум одна из сторон сделки являлась резидентом ОЭЗ, имеющим льготы по налогу на прибыль, а другая таких льгот не имела (применяется с 1 января 2014 г.).
В трех последних случаях сделка признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам между сторонами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. (в 2012 г. — 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб.). Для спецрежимников аналогичная сумма составляет 100 млн руб.
Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При этом налоговики имеют право проверить соответствие использованных в сделках цен рыночным.
Разумеется, суд может признать сделку контролируемой исходя из ее сути, не обращая внимания на формальное несоответствие требованиям ст. 105.14 НК РФ.
Налоговый контроль
Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговиков о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ). Для этого нужно использовать специальные уведомления. Поставить в известность налоговиков необходимо не позднее 20 мая года, следующего за тем, в котором были совершены контролируемые сделки.
Налоговики имеют право направить налогоплательщику требование о предоставлении документов относительно конкретной контролируемой сделки. Указанная документация может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Эти документы должны содержать:
- информацию о деятельности налогоплательщика, совершившего сделку;
- связанный с этой сделкой перечень лиц, с которыми совершена сделка;
- описание и условия сделки;
- описание методики ценообразования;
- условия и сроки осуществления платежей по этой сделке;
- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки;
- данные об используемых активах, связанных со сделкой;
- информацию о принимаемых ими экономических рисках.
Если налогоплательщик применил один из методов из ст. 105.7 НК РФ, то он должен представить налоговикам данные, почему он выбрал этот метод, как его использовал, и полученные результаты.
Налогоплательщик, не уведомивший налоговиков о наличии контролируемых сделок, будет наказан. Согласно новой ст. 129.4 НК РФ неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговую инспекцию уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.
Налоговые проверки контролируемых сделок проводятся помимо выездных и камеральных проверок. Подробный порядок и сроки их проведения прописаны в ст. 105.17 НК РФ.
Важный момент: если у одного налогоплательщика, являющегося стороной такой сделки, налоговики не нашли нарушений, связанных с применением рыночных цен, то у другой стороны такой сделки проводить аналогичную проверку уже нельзя. Однако при выявлении нарушений собранные материалы по одному участнику сделки могут быть использованы для проверки другого участника.
Симметричные корректировки
Следующее нововведение порадует налогоплательщиков. Речь идет о ст. 105.18 НК РФ. Согласно этой норме, если произошло доначисление налога по итогам налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, другая сторона сделки также может скорректировать свою налоговую базу. Проще говоря, если у одной стороны сделки налоговики повысили доходы исходя из рыночной цены сделки, то другая сторона на такую же сумму получает право увеличить свои расходы. Это называется симметричной корректировкой.
Однако право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает, только если сторона, которой налоги были доначислены, исполнила решение налоговиков. Кстати, первичные документы и налоговые регистры не корректируются.
Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие корректировки. Уведомить компанию о возможности проведения ею симметричных корректировок должны налоговики. В общем случае им дается на это месяц с момента возникновения такого права.
Если налогоплательщику точно известно, что его партнер по сделке получил доначисления по контролируемой сделке и уже оплатил их, но не получил от налоговиков уведомления о возможности симметричной корректировки, то он имеет право обратиться в налоговую инспекцию, чтобы ему все-таки выдали такое уведомление.
Разумеется, если компания, подвергнувшаяся доначислениям из-за несоответствия цен рыночным, выиграет дело в суде, то все ее партнеры, которые уже успели произвести симметричные корректировки, должны будут сделать обратные корректировки. Об этом их уведомят из налоговой инспекции. На это отводится месяц. Пени не начисляются.
Обратите внимание: налоговики вернут деньги выигравшему суд налогоплательщику только после того, как его партнеры проведут обратные корректировки и сами вернут деньги в бюджет.
Соглашение о ценообразовании — льгота для крупнейших
Российские компании — крупнейшие налогоплательщики вправе обратиться к налоговикам с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. По этому соглашению стороны договариваются о порядке определения цен или применения методов ценообразования в контролируемых сделках:
- виды сделок, товары, работы, услуги;
- порядок определения цен;
- перечень источников информации, необходимых для ценообразования;
- срок действия соглашения;
- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения.
Если соглашение заключается по поводу внешнеторговой сделки, то помимо российских налоговиков и самой компании в нем могут участвовать соответствующие иностранные органы. Не исключено и заключение многостороннего соглашения — если однородные контролируемые сделки совершаются между несколькими российскими взаимозависимыми организациями. При этом в отношениях с налоговиками интересы всей группы может представлять одна избранная ими компания. Срок соглашения — максимум три года. Его можно пролонгировать, но не более чем на два года.
То, что такое соглашение способны «потянуть» только крупные компании, свидетельствует и размер госпошлины, установленный в подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ — 1 500 000 руб.
Разумеется, налоговики имеют право проверять, как соблюдаются условия соглашения. При выявлении нарушений соглашение может быть расторгнуто.
Важный момент: условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными только при изменении законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения, внесении в него изменений и прекращении его действия. В случае иных изменений налогового и таможенного законодательства, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения получают только право внести в текст соглашения соответствующие поправки.
Наказание
В соответствии со ст. 129.3 НК РФ неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих или финансовых условий, не являющихся рыночными, влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
Избежать наказания можно, если налогоплательщик докажет, что примененные им цены все-таки являются рыночными, или если у него есть соглашение о ценообразовании, заключенное с налоговыми органами.
Отметим, что указанная статья будет вводиться в действие поэтапно. При вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу раздела V.1, используется прежний порядок. При вынесении решений о доначислении налогов за 2012—2013 гг. указанная налоговая санкция вообще не применяется. За 2014— 2016 гг. размер штрафа составит не 40, а 20%. И только с 2017 г. все санкции будут применяться в полном объеме.