Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ (с комментарием)

Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ вводит новый вид счета-фактуры — корректировочный. Этот документ продавец будет выставлять покупателю, если произойдет изменение (уменьшение или увеличение) стоимости или количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. То есть он необходим для отражения разницы между первоначальными показателями и показателями после изменения стоимости или количества поставляемых товаров и послужит основанием для корректировки продавцом ранее выставленного НДС.

Продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней считая со дня составления документа (договора, соглашения и т.д.), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ). Вычет разницы по НДС производится не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Требования к реквизитам данного документа определены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. Они существенно отличаются от реквизитов счета-фактуры на реализацию, поэтому в скором времени следует ожидать утверждение формы документа. Будет ли новый бланк принят отдельным постановлением Правительства РФ (согласно п. 8 ст. 169 НК РФ именно к его компетенции отнесены подобные функции) или его «пристегнут» поправками к постановлению от 02.12.2000 № 914, неизвестно.

Важно, что в рассматриваемой части Закон № 245-ФЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца с даты его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Он был опубликован в «Российской газете» № 159 от 22 июля 2011 г. Значит, изменения вступят в силу с 1 октября. Надеемся, что до этой даты необходимые акты будут приняты.

Показатели нового вида счета-фактуры существенно отличаются от привычного (см. таблицу).

Сравнительная таблица показателей счетов-фактур

Наименование показателя	Счет-фактура на отгрузку (п. 5 ст. 169 НК РФ)	Счет-фактура на аванс (п. 5.1 ст. 169 НК РФ)	Корректировочный счет-фактура (п. 5.2 ст. 169 НК РФ)
Порядковый номер и дата составления счета-фактуры	+	+	–
Наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры	–	–	+
Порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	–	–	+
Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя	+	+	+
Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя	+	–	–
Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)	+	+	–
Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания)	+	+	–
Наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема)	–	–	+
Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания)	+	–	–
Количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	–	–	+
Наименование валюты	+	+	+
Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога	+	–	–
Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа)	–	–	+
Сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав	–	+	–
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога	+	–	–
Стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений	–	–	+
Сумма акциза по подакцизным товарам	+	–	+
Налоговая ставка	+	+	+
Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок	+	+	–
Сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	–	–	+
Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога	+	–	–
Стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	–	–	+
Разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	–	–	+
Страна происхождения товара	+	–	–
Номер таможенной декларации	+	–	–

Отметим, что теперь Налоговый кодекс предусматривает выставление отрицательного счета-фактуры. Такое право предоставил подп. 13 п. 5.2 ст. 169 Кодекса. Эта норма появилась в Кодексе в рамках реализации Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годы (одобрены Правительством РФ 20 мая 2010 г.). Ведь, как показала практика, чтобы урегулировать порядок применения налоговых вычетов, например при предоставлении скидок, необходимо разрешить оформление счетов-фактур с отрицательными показателями.

Таким образом, если изменение произойдет в сторону уменьшения цены или объема товара (работы, услуги), соответствующую разницу между суммами налога, исчисленными до и после корректировки, правомерно указывать с отрицательным знаком.

Контролирующие органы всегда были против оформления счета-фактуры с отрицательным значением (письма Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267, от 11.01.2011 № 03-03-06/1/2, от 02.08.2010 № 03-07-09/41, от 01.07.2010 № 03-07-11/278 и др.). Свою позицию они аргументировали тем, что глава 21 НК РФ не предусматривает выставление отрицательных счетов-фактур. Поэтому приходилось вносить исправление в ранее выставленный счет-фактуру с учетом требований п. 29 Правил (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). То есть корректировку нужно было заверить подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. При скидке приходилось корректировать базу по НДС в том периоде, когда был получен первоначальный счет-фактура, и представлять «уточненку». Это также требовали чиновников (письмо Минфина России от 13.11.2010 № 03-07-11/436).

Арбитражная практика складывалась иначе. Суды считали, что из-за отсутствия прямого запрета на оформление отрицательных счетов-фактур подобные действия налогоплательщиков нарушениями не являются (постановления ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 № А55-15001/2009, от 01.07.2010 № А72-16506/2009, Московского округа от 18.08.2009 № КА-А40/7946-09 и др.).

Теперь этот вопрос снят. Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру, а покупатель — исправить налоговую базу. И это нужно сделать в периоде выставления такого счета-фактуры (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Если корректировка происходит в сторону уменьшения, то есть сумма «входного» налога по первоначальному документу была больше, покупатель обязан восстановить НДС с разницы (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановить налог следует либо на дату получения первичных учетных документов об изменении стоимости или объема товаров (работ, услуг), либо на дату получения корректировочного счета-фактуры. В зависимости от того, что произойдет ранее. Продавец в этом случае уменьшает базу по НДС на возникшую разницу.

Если же разница при корректировке окажется со знаком «+», покупатель примет налог с нее к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ). Продавец должен будет перечислить НДС с доплаты в бюджет.

Отметим, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также их стоимость, налоговую ставку и сумму налога на добавленную стоимость, не являются основанием для отказа в принятии налога к вычету. Это правило в равной степени распространяется и на корректировочные счета-фактуры (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Когда закон на стадии проекта проходил первое чтение в Госдуме, в нем предусматривалась обязанность восстанавливать НДС при выбытии товаров, в том числе основных средств, при хищении и (или) недостаче, выявленных в результате инвентаризации. Причем восстановленный НДС нельзя было включать в расходы по налогу на прибыль. К счастью, указанные поправки в Кодекс не вошли. Но вопрос так и остался нерешенным.

Тем не менее новые случаи восстановления НДС все же появились. Первый мы рассмотрели выше: это восстановление НДС при корректировке стоимости или объема товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения.

Второй случай прописан в подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ и заключается в обязанности восстановить налог при дальнейшем использовании товаров, работ, услуг в операциях, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Напомним, что в данной норме указаны экспортные операции по реализации, облагаемые по ставке 0%. Восстановить налог нужно в той сумме, в которой он ранее был принят к вычету. Данную операцию плательщик обязан провести в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка. При этом предусматривается возможность принять восстановленные суммы НДС к вычету. Это можно будет сделать в том периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям, предусмотренным указанной нормой. Порядок определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%, закреплен в ст. 167 НК РФ.

На наш взгляд, подобная новация будет использоваться в случае, когда на момент принятия товаров на учет покупатель не знает, будет товар продан на экспорт или реализован на внутреннем рынке. Соответственно налог принимается к вычету. Если впоследствии товар будет продаваться на экспорт, сумму налога придется восстановить, а для его вычета необходимо подтвердить экспортную операцию.

Для вычета НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций надо вести раздельный учет. Налог принимают к вычету либо учитывают в стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав в пропорции, порядок определения которой должен быть зафиксирован в учетной политике. Причем указанную пропорцию рассчитывают по данным текущего налогового периода. Значит, и предъявленный НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, плательщик распределяет по данным текущего налогового периода. Это закреплено в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данное правило распространяется в том числе на основные средства и нематериальные активы.

Согласно дополнениям в указанную норму, если налогоплательщик принимает к учету основные средства или нематериальные активы в первом или втором месяцах квартала, то он имеет право определять пропорцию в отношении НДС по ним исходя из данных за месяц, в котором они были приобретены.

Изменения затронули порядок распределения «входного» НДС при осуществлении плательщиками как облагаемых, так и необлагаемых операций. Законодатели решили проблему, связанную с применением «правила пяти процентов». Напомним его: можно не вести раздельный учет, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Учитывая формулировку Кодекса, в которой говорится только о расходах на производство, налоговики отказывались признавать право плательщиков, занимавшихся не производственной, а иной, например торговой, деятельностью, применять «правило пяти процентов» (письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475). Минфин России придерживался иной позиции. В письме от 29.01.2009 № 03-07-11/37 сказано, что торговые организации вправе использовать п. 4 ст. 170 НК РФ и принять весь «входной» налог к вычету, если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5%.

Новая редакция приведенной нормы наделяет плательщиков правом не вести раздельный учет, если доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав по необлагаемым операциям не превышает 5%. Теперь данной преференцией без проблем могут воспользоваться не только производственные компании, но и торговые.

Еще один положительный момент связан с определением налоговой базы по договорам, обязательство по оплате которых выражено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В статью 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ внесли изменения, согласно которым налоговая база в этом случае определяется на дату отгрузки и при последующей оплате не корректируется. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у продавца, включаются соответственно либо в доходы по ст. 250, либо в расходы по ст. 265 НК РФ. При этом произведенные ранее вычеты при последующей оплате также не корректируются. Таким образом, снят спорный вопрос об учете суммовых разниц.

Напомним, что ранее контролирующие органы были категорически против учета отрицательных разниц, если оплата за ранее отгруженные товары поступила позже (например, письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/278). Свою позицию чиновники аргументировали тем, что налоговая база определяется по итогам периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих ее. Теперь момент определения базы для таких ситуаций один — момент отгрузки. Чтобы исключить противоречия, п. 4 ст. 166 Кодекса дополнили словами «если иное не предусмотрено настоящей главой».

Не облагается НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям и унитарным предприятиям.

Уточняются положения ст. 148 НК РФ, определяющие место реализации работ (услуг). В частности, местом реализации признается территория России, если:

— товар находится на территории России и иных территориях, подпадающих под ее юрисдикцию, не отгружается и не транспортируется;

— в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится в РФ.

Расширен перечень операций, освобождаемых от обложения НДС (ст. 149 НК РФ). В частности, к ним отнесена реализация товаров, производимых и реализуемых государственными и муниципальными унитарными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%.

Уточнено, что вычет по НДС, предъявленному подрядчиками, можно применять не только при капстроительстве, сборке и монтаже основных средств, но и при их ликвидации, разборке и демонтаже (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Еще одно новшество. Пересмотрен порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования первоначальным кредитором. Для этого законодатель дополнил п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ новым абзацем. В нем сказано, что базой у первоначального кредитора будет являться сумма превышения дохода, полученного им при уступке права требования, над размером самого денежного требования, права по которому уступлены.

До внесения в данную норму Кодекса поправок у первоначального кредитора налоговой базы по НДС не возникало в силу того, что п. 1 ст. 155 НК РФ никаких особенностей для этого случая не предусматривал. Однако Минфин России придерживался иной позиции. Он указывал, что, поскольку нет специальной нормы, следует применять общую — п. 2 ст. 153 НК РФ. Согласно этому пункту при исчислении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-11/393).

Кроме того, из п. 2 ст. 155 НК РФ исчезли слова «операции по реализации которых подлежат налогообложению». Это означает, что новый кредитор при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), должен в любом случае исчислить и уплатить НДС в бюджет. Даже если денежное требование вытекает из сделки, не облагаемой НДС. Таким образом, законодатель выделил уступку прав по необлагаемой сделке в отдельную операцию, подпадающую под обложение налогом на добавленную стоимость.

В особенностях определения базы по НДС налоговыми агентами также есть новации. В статье 161 НК РФ появилась новая норма, посвященная определению базы при реализации имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами. Покупатель — налоговый агент (кроме физических лиц, не являющихся предпринимателями) обязан отдельно рассчитывать базу по каждой операции при реализации указанного имущества. Соответствующую сумму налога исчисляют расчетным методом, удерживают из выплачиваемых доходов и перечисляют в бюджет (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

И последняя поправка, которую мы рассмотрим. Утратил силу подп. 2 п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ. Он обязывал налогоплательщика для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки представлять в налоговые органы выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет экспортера.