Как показывает практика, чтобы начать работать с крупными торговыми сетями, поставщики продуктов питания должны согласиться с тем, что на их плечи ляжет выкуп товаров, срок годности которых истекает или уже истек. Такая операция сопряжена с определенными налоговыми рисками. Это подтверждает и письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/491.
Ситуация, когда в магазине остается нереализованной до истечения срока годности часть пищевых продуктов, типична. Продавать такие продукты населению нельзя. Поэтому торговые сети предпочитают возвращать не пригодные для продажи товары поставщикам. А что делать поставщикам с просроченными пищевыми продуктами? Хорошо, если их можно отправить на переработку или использовать для других целей (например, на корм животным). Это хоть как-то компенсирует убытки. Но зачастую подобную продукцию поставщик вынужден уничтожать. Можно ли учесть соответствующие расходы при расчете налога на прибыль?
Если бы вы производили хлеб…
В комментируемом письме финансисты рассмотрели ситуацию, когда компания — производитель скоропортящихся пищевых продуктов (салатов и кулинарных изделий) заключает договоры поставки с крупными торговыми сетями. Право собственности на поставляемые продукты переходит к магазину в момент их передачи. Но по условиям договоров нереализованную продукцию с истекшим сроком годности поставщик выкупает по цене реализации.
По мнению компании, расходы, связанные с выкупом такой продукции, а также затраты на ее уничтожение или утилизацию можно учесть при расчете налога на прибыль. Аргумент — пищевые продукты с истекшим сроком годности как некачественные и опасные не могут находиться в обороте и подлежат изъятию, уничтожению или утилизации на основании закона (п. 2 ст. 3, ст. 24 и 25 Федерального закона от 02.01.2000 № 29‑ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»).
Специалисты финансового ведомства с этим не спорят, но уточняют: выкупать у предприятий торговли и уничтожать либо утилизировать свою продукцию по истечении срока годности обязаны только поставщики (производители) хлебобулочных и кондитерских изделий. Требования к режиму производства, хранения, реализации, качеству хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий установлены Санитарными правилами и нормами 2.3.4.545-96 «Предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности. Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий». В частности, в этом документе сказано, что хлеб и хлебобулочные изделия по истечении установленных сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые (п. 3.11.8). То есть нормативное правовое регулирование в сфере оборота продукции хлебобулочной промышленности обязывает поставщиков (производителей) утилизировать либо уничтожать такую продукцию по истечении срока годности. На поставщиков других скоропортящихся пищевых продуктов (например, салатов, кулинарных изделий, колбас) подобная обязанность не возложена, а значит, по мнению финансистов, они не вправе учитывать при расчете налога на прибыль расходы на обратный выкуп, утилизацию либо уничтожение своей продукции.
Ранее Минфин России неоднократно разъяснял, что, поскольку обязанность выкупа своей пришедшей в негодность продукции у предприятий торговли возложена на «булочников» нормативным правовым актом, они вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с осуществлением данной операции, а также затраты на утилизацию (уничтожение) продукции. Конечно, если соответствующее условие прописано в договоре, а возврат продукции подтвержден документами, оформленными согласно законодательству РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такие выводы ведомство сделало, например, в письмах от 14.09.2010 № 03-03-06/1/587 и от 04.02.2010 № 03-03-06/4/8.
Закон о торговле не против обратного выкупа
По всей видимости, Минфин России считает, что утилизировать либо уничтожать просроченные продукты должна компания, в собственности которой они находятся на момент истечения срока годности. И если по договору поставщик принял на себя обязательство выкупать у магазина свою просроченную продукцию, то сделал это добровольно, закон его к этому не обязывал. Понуждал ли контрагент при заключении договора — дело десятое.
Между тем законодатели давно озаботились проблемой навязывания торговыми сетями производителям невыгодных условий поставки продовольственных товаров, и это нашло отражение в законе (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», далее — Закон о торговле). Теперь, в частности, торговым сетям запрещено навязывать поставщикам условия о возврате продовольственных товаров, не проданных по истечении срока реализации (подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона о торговле). Исключение указанная норма допускает только в том случае, когда возврат таких товаров предусмотрен законодательством РФ.
А что думают по этому поводу чиновники ФАС России? В письме от 15.07.2010 № ИА/22313 антимонопольное ведомство разъяснило, что включение в договор поставки хлебобулочных и кондитерских изделий условия о возврате товара, не проданного по истечении срока реализации, и есть то самое исключение. То есть при заключении договора на поставку указанной продукции покупатель вправе настаивать на включении в договор условия об обратном выкупе просроченного товара. При поставке любых других продовольственных товаров такие действия покупателя запрещены. При этом специалисты ФАС считают, что добровольное включение в договор условия о возврате хозяйствующему субъекту, осуществившему поставки продовольственных товаров, продукции, не проданной по истечении определенного срока, не считается нарушением запрета, установленного Законом о торговле. Это означает, что, когда отсутствуют документы, свидетельствующие о несогласии поставщика с условиями договора (протокол разногласий, деловая переписка и проч.), договор не противоречит антимонопольным требованиям законодательства.
На наш взгляд, расходы на выкуп части поставленных торговой сети пищевых продуктов, срок годности которых истек до момента реализации, направлены на получение дохода и отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ: не согласись поставщик на подобное условие, торговая сеть занялась бы поисками другого контрагента. А поставщик мог бы проиграть в другом: например, увеличились бы затраты на доставку товаров из-за удаленности остальных потенциальных покупателей. Кроме того, условие о выкупе просроченной продукции предусматривается договором с торговой сетью, а ранее специалисты финансового ведомства указывали, что затраты, понесенные в соответствии с условиями договора, экономически оправданны (например, письмо от 25.05.2007 № 03-03-06/1/319).
Полагаем, что и арбитры согласятся с подобной аргументацией. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 26.10.2009 № 09АП-19727/2009-АК не согласился с налоговиками, которые мотивировали доначисление налогов экономической необоснованностью условия об обратном выкупе компанией нереализованной продукции (части тиража печатных изданий). Судьи отметили, что такое условие является типичным для договоров о распространении печатных изданий, стандартным в данной отрасли и распространенным. Рассматривать его следует как гарантийное обязательство, при наличии которого распространитель согласен заключить договор купли-продажи с издателем, поэтому операции компании по обратному выкупу нереализованной продукции обусловлены разумными экономическими причинами.
Заметим, что необходимыми условиями признания затрат на обратный выкуп продукции являются документальное подтверждение такой операции и связанность с деятельностью компании. Если же без уничтожения просроченных продуктов не обойтись, сделать это следует после проведения экспертизы и оформить соответствующим актом.
Что с НДС?
В комментируемом письме финансисты не ответили на вопрос, касающийся вычета НДС по просроченным пищевым продуктам, возвращенным поставщику торговой сетью. Но в принципе позиция чиновников известна. Так, в письме Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/1/475 сказано, что в случае, когда поставщик по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно, данную операцию следует рассматривать как реализацию товара — операцию, облагаемую НДС. Следовательно, торговая сеть должна выставить поставщику счет-фактуру на стоимость выкупаемой продукции.
Из запроса компании — производителя салатов и кулинарных изделий можно сделать вывод, что при выкупе товаров она получила счет-фактуру с выделением суммы НДС. Однако принять НДС к вычету по такому счету-фактуре не удастся, поскольку после выкупа продукция подлежит уничтожению, то есть заведомо известно, что она не будет использована для осуществления операций, облагаемых НДС.
Вместе с тем по уничтоженным товарам можно списать суммы «входного» НДС на расходы — ведь именно таким образом учитывается налог по товарам, приобретаемым для осуществления не облагаемых НДС операций. Однако полагаем, что и такие действия могут привести к разногласиям с контролерами, поскольку, строго говоря, уничтожаемые товары вообще не будут использованы компанией в целях осуществления предпринимательской деятельности.