Учет НДС по многоразовой таре вызывает многочисленные споры с налоговиками. Недавно ФАС Волго-Вятского округа решил в пользу компании сразу два спорных вопроса: судьи позволили не увеличивать налоговую базу по НДС на залоговую стоимость многооборотной тары, не возвращенной покупателем, и одновременно разрешили принять к вычету налог, уплаченный при приобретении тары (постановление от 14.07.2011 № А29-8379/2010).
Официальная позиция не в пользу компаний
По общему правилу многооборотная тара является собственностью поставщика и должна быть возвращена ему, если иное не установлено договором поставки (ст. 517 ГК РФ). Обычно такая тара передается покупателю товаров под залог ее стоимости. Залог оплачивается покупателем отдельно от стоимости товара и возвращается после получения порожней тары в исправном состоянии.
В главе 21 НК РФ четко прописано, что при реализации товаров в многооборотной таре ее залоговая стоимость не включается в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ). А должен ли поставщик включать в налоговую базу залоговую стоимость тары, которую покупатель не вернул в срок, установленный договором? Что, если тара будет возвращена позднее? И можно ли принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении многооборотной тары? В Налоговом кодексе ответов на эти вопросы нет.
По мнению Минфина России, вопросы взаимосвязаны. Так, принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении многооборотной тары, финансисты разрешают, только когда покупатель тару не вернул и ее залоговая стоимость включена в налоговую базу по НДС. Тогда вычет сумм НДС производится в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 21.03.2007 № 03-07-15/36). Аналогичную позицию занимают столичные налоговики. При этом они уточняют, что принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении многооборотной тары, нельзя, поскольку тара передается покупателю по залоговой стоимости без учета суммы налога. При получении тары поставщик возвращает покупателю залог и операции, признаваемой объектом обложения НДС, не возникает. В случае же, когда покупатель не вернул тару, поставщик должен включить залоговую стоимость в налоговую базу по НДС и выставить покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога. Тогда и налог, уплаченный при приобретении тары, можно будет принять к вычету (письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093454).
Такая цепочка рассуждений чиновников и привела к дополнительному начислению компании НДС в деле, рассмотренном арбитрами ФАС Волго-Вятского округа.
Суд не понял инспекторов
Инспекция провела выездную налоговую проверку компании и обнаружила сразу два нарушения положений главы 21 НК РФ.
Во-первых, компания, по мнению проверяющих, занизила налоговую базу по НДС. Не получив от покупателя в установленный договором срок многооборотную тару, организация не включила ее залоговую стоимость в налоговую базу по НДС. Инспекторы посчитали, что истечение 20-дневного срока, установленного договорами поставки для возврата многооборотной тары покупателем, влечет прекращение залога и означает, что у поставщика возникло право на полученные в залог денежные средства. Такой вывод является основанием для того, чтобы рассматривать возникшие между компаниями отношения как сделку по реализации тары.
Во-вторых, компания приняла к вычету НДС, уплаченный при приобретении многооборотной тары, как возвращенной, так и не возвращенной покупателями, без включения ее залоговой стоимости в налоговую базу по налогу.
Инспекторы сочли оба действия неправомерными и вынесли решение о привлечении компании к налоговой ответственности. Обжалование решения инспекции в вышестоящий налоговый орган не помогло компании снять доначисления, и она обратилась в суд.
Базы нет…
Суды апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону компании, указав, что при реализации товаров в многооборотной таре, подлежащей возврату, залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС. Кроме того, компания имеет право на вычет НДС при приобретении тары, которая используется как многооборотная.
Налоговики подали кассационную жалобу, но ФАС согласился с выводами нижестоящих судов. Судьи указали, что передача покупателю многооборотной тары, на которую установлены залоговые цены, не влечет возникновение у покупателя права собственности на тару и не признается реализацией товаров. По мнению арбитров, то обстоятельство, что покупатель не вернул тару в течение установленных договором 20 дней с момента получения продукции, не означает прекращения обеспеченных залогом обязательств по возврату тары (подп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ). Ведь компания не обращалась в суд с иском об удовлетворении своих требований за счет залога и не заключала с контрагентами соглашения, в силу которых прекращались обеспеченные залогом обязательства по возврату тары (ст. 349 ГК РФ). Следовательно, залог продолжал оставаться в силе. А пока действуют залоговые обязательства, залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу по НДС.
...а вычет есть
По поводу вычета НДС при приобретении многооборотной тары суд отметил, что тара непосредственно используется в процессе реализации производимой продукции — операций, по которым компания исчисляет и уплачивает этот налог. Следовательно, тара предназначена для деятельности, облагаемой НДС. Компанией были соблюдены и другие условия для применения вычета по НДС, что инспекцией не оспаривалось: реальность совершенных хозяйственных операций, наличие правильно оформленных счетов-фактур по приобретению тары, содержащих достоверную информацию и отраженных в книгах покупок. Поэтому суд заключил, что НДС по приобретенной многооборотной таре компания правомерно приняла к вычету.
Заметим, что у налоговиков были основания ожидать поддержки окружных арбитров по этому вопросу. Дело в том, что в постановлении от 08.10.2009 № А28-753/2009-13/21 судьи этого же ФАС встали на сторону инспекции. Тогда проверяющие также признали неправомерными действия компании, которая приняла к вычету «входной» НДС, уплаченный при приобретении многооборотной тары. Инспекция указала, что при возврате тары не происходит ее реализации, а значит, не выполняется одно из условий для применения вычета — использование приобретенного товара в операциях, облагаемых НДС. И арбитры согласились с тем, что многооборотная тара была приобретена для совершения операций, не облагаемых НДС, поэтому «входной» налог следовало учитывать в стоимости этой тары.